VSRS Sodba I G 7/2013

Jedro

Predpise, ki urejajo ocenjevanje oziroma revidiranje, je treba uporabljati tako, da je zagotovljen resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida družbe. Tako kot za (skoraj) vse normativne akte je tudi računovodske standarde in standarde revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine, tudi drugače, kot jih razlaga Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija). Vendar to ne pomeni, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov. To, da gre za pravila stroke, po drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator (v tem primeru tožena stranka - Agencija), ki je odgovoren za pravno, konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. Sodni nadzor nad tem, katera od več možnih razlag oziroma uporaba katerih možnih metod je pravilna, je zato nujno zadržan in pride v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožeča stranka vzbudi sodišču upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih in računovodskih standardov s strani tožene stranke.

Tožbeni očitek, da je Agencija pri opravljanju nadzora v tem primeru presegla svoja pooblastila, ni utemeljen. Pristojnost v zvezi s preveritvijo dela pooblaščenih revizorjev Agencije je določena v šestem odstavku 74. člena ZRev-2 (ta določa, da se neposredni nadzor nad pooblaščenimi revizorji opravi tako, da se s pregledom celotne revizijske dokumentacije, ki se nanaša na opravljeno revizijo najmanj enega naročnika, v obdobju od zadnjega opravljenega nadzora, preveri kakovost njegovega dela). Na tej pravni podlagi in na podlagi celotne revizijske dokumentacije tožena stranka preverja, ali ima pooblaščeni revizor zadostne in ustrezne dokaze za podporo svojemu mnenju. Pri tem ne opravlja ponovne revizije računovodskih izkazov, temveč preverja, ali je pooblaščeni revizor opravil takšne revizijske postopke, ki so potrebni, da so izpolnjene zahteve MSR in dosežejo revizijski cilji. Agencija torej presoja, ali je pooblaščeni revizor za svoje mnenje, ki ga izda, pridobil takšne dokaze, ki dajejo podlago za tako mnenje.

Tožena stranka v postopku nadzora ne presoja opravljenega dela pooblaščenega revizorja glede na uporabo računovodskih standardov revidiranja družbe oziroma njenega finančnega stanja, ampak je vsebina nadzora delo pooblaščenega revizorja, torej, ali je ta svoje delo opravil skladno s pravili revidiranja. Namen nadzornika torej ni ugotoviti, ali so računovodski izkazi revidirane družbe skladni z računovodskimi standardi. Izbira revizije, ki bo predmet nadzora, zato ni pomembna z vidika finančnega položaja in stanja revidirane družbe, saj se v nadzoru presoja, ali je pooblaščeni revizor pri revidiranju pravilno uporabil mednarodne standarde revidiranja.

Izrek

I. Tožba se zavrne in potrdi izpodbijana odločba.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške upravnega spora.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je tožena stranka na podlagi drugega odstavka 31. člena in 56. člena Zakona o revidiranju (Ur. l. RS, št. 65/2008, v nadaljevanju ZRev-2) in na podlagi svoje odločbe, št. 10.00-34/2012 z dne 27. 11. 2012, s katero je začela postopek za izrek opomina pooblaščenemu revizorju A. A. (v nadaljevanju tožnik), odločila, da se tožniku zaradi kršitev, navedenih v 1. in 2. točki izreka te odločbe, izreče opomin in da je dolžan povrniti stroške postopka v višini 1.600,00 EUR v roku 15 dni po pravnomočnosti odločbe.

2. Ugotovila je, da je tožnik pri revidiranju računovodskih izkazov družbe C., turistično podjetje, d. d., (v nadaljevanju C., d. d.), za leto 2010 kršil 4. člen ZRev-2, ker iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze v zvezi:

- 1/ z vrednotenjem dolgoročne finančne naložbe družbe C., d. d., v družbo B., d. d., ki je izkazana v višini 13.541.116,00 EUR, saj revizijski postopki niso bili opravljeni skladno z zahtevami šestega odstavka MSR 500 (revizijski dokazi), trinajstega in sedemnajstega odstavka MSR 540 (revidiranje računovodskih ocen), v povezavi s šestim odstavkom MSR 706 (odstavki o poudarjanju zadev in o drugih zadevah), da ta zadeva v računovodskih izkazih ni navedena pomembno napačno;

- 2/ s prikazom končne verzije izkaza denarnih tokov, izkaza gibanja kapitala in izkaza drugega vse obsegajočega donosa v letnem poročilu družbe C., d. d., za leto 2010, saj so navedeni računovodski izkazi prikazani s pomembno napačnimi navedbami, iz česar sledi, da revizijski postopki niso bili v celoti opravljeni v skladu s šestim odstavkom MSR 500 (revizijski dokazi).

V izpodbijani odločbi je tožena stranka navedla razloge za svojo odločitev in se v njej opredelila tudi do tožnikovih navedb v njegovi izjavi, ki jo je podal v zvezi z odločbo o začetku postopka z dne 27. 11. 2012.

3. Zoper odločbo tožene stranke o izreku opomina, ne pa tudi zoper odločbo tožene stranke o začetku postopka, vlaga tožnik tožbo zaradi nepravilno uporabljenega predpisa in zaradi nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, ki se nanaša na izrečeni opomin. Predlaga dodatne dokaze in njihovo izvedbo ter da Vrhovno sodišče po vpogledu v dokumentacijo in po opravljeni glavni obravnavi oziroma po morebitni ponovni izvedbi dokazov, ki so bili že izvedeni v postopku izdaje upravnega akta, ali na seji odloči, da se izpodbijana odločba odpravi in da je tožena stranka dolžna tožeči stranki povrniti stroške zastopanja in druge upravne in sodne stroške, vse v 15 dneh od dneva izdaje sodba Vrhovnega sodišča dalje do plačila, v primeru zamude skupaj z zamudnimi obrestmi, vse pod izvršbo.

4. Tožena stranka je na tožbo odgovorila z obširnim odgovorom. Opredelila se je do tožbenih navedb in se sklicevala tudi na svoje dokaze in razloge, ki jih je navedla v izpodbijani odločbi. Posebej je ugotovila, da tožnik zoper odločbo o začetku postopka z dne 27. 11. 2012 tožbe ni vložil in je zato glede ugovorov, ki se lahko nanašajo na takšno odločbo, prekludiran. Priglaša stroške odgovora na tožbo.

5. Odgovor na tožbo je bil poslan tožniku po njegovem odvetniku.

6. Tožba ni utemeljena.

7. Po ZRev-2 se sodno varstvo proti odločbam nadzornega organa (Agencije) zagotavlja v postopku, določenem s tem zakonom. ZRev-2 določa, da se za postopek sodnega varstva uporabljajo določbe zakona, ki ureja upravni spor (Zakon o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), če ni s tem zakonom določeno drugače (drugi odstavek 109. člena ZRev-2). Skladno s 111. členom ZRev-2 (v povezavi z zadnjim odstavkom 48. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o sodiščih ZS-K) v postopku sodnega varstva o tožbi odloča Vrhovno sodišče v senatu petih sodnikov. V upravnem sporu Vrhovno sodišče preizkusi odločbo nadzornega organa (Agencije) v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa po uradni dolžnosti pazi na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor (114. člen ZRev-2).

8. Vrhovno sodišče ugotavlja, da se s tožbo ne izpodbija odločba o začetku postopka za izrek opomina, št. 10.00-34/2012 z dne 27. 11. 2012 (v nadaljevanju odločba o začetku postopka). Skladno z 2. alinejo drugega odstavka 110. člena ZRev-2 namreč zoper odločbo o začetku postopka ni posebnega postopka sodnega varstva, temveč se ta po četrtem odstavku istega člena ZRev-2 lahko izpodbija le s tožbo v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku ukrepa nadzora (na kar je bila tožeča stranka v pravnem pouku odločbe o začetku postopka tudi posebej opozorjena), torej konkretno z obravnavano tožbo.

9. Navedeno pa pomeni, da je odločba o začetku postopka za izrek opomina, v kateri so izpostavljena dejstva in navedeni dokazi, s katerimi je tožena stranka utemeljevala (tudi) izpodbijano odločbo o izreku ukrepa nadzora, skladno s prvim odstavkom 225. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi z drugim odstavkom 102. člena ZRev-2, postala pravnomočna, in sicer z dnem poteka roka za vložitev tožbe zoper izpodbijano odločbo z dne 25. 3. 2013, ki je bila tožeči stranki vročena 27. 3. 2013, to pa je naslednji dan po izteku 30-dnevnega roka za vložitev tožbe (27. 4. 2013). Zato je tožnik z ugovori, ki se posredno nanašajo na odločbo o uvedbi postopka in niso bili zajeti v njegovi izjavi v zvezi z navedeno odločbo, prekludiran.

10. Glede na določbo 113. člen ZRev-2, po kateri tožnik v postopku sodnega varstva ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, so njegovi predlogi, da naj Vrhovno sodišče opravi glavno obravnavo in na njej izvede tudi dodatne dokaze, ki jih vsebuje tožba, neupoštevni. Tudi sicer je v 115. členu ZRev-2 določeno, da sodišče odloča praviloma brez obravnave. Da bi bila v tem primeru glavna obravnava potrebna, ker bi bilo treba ugotavljati dejansko stanje in napraviti dokazno oceno ali odpraviti kakšne postopkovne kršitve iz upravnega postopka, iz vsebine tožbenih navedb ne izhaja.

11. Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s postopkovne plati preizkusilo, ali je bil postopek odločanja pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu določbami ZUP, ki ga Agencija v postopku odločanja uporablja subsidiarno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2). Kršitev pravil postopka v postopku pred Agencijo ni ugotovilo. V skladu z 104. členom ZRev-2 je imel tožnik v postopku izreka ukrepa nadzora možnost, da se izjavi o vseh dejstvih in okoliščinah glede v odločbi o začetku postopka očitanih kršitev pravil revidiranja. S tem pa je bilo zagotovljeno spoštovanje načela kontradiktornosti v tem postopku. Agencija je odločila brez naroka, kar je v skladu z določbo prvega odstavka 105. člena ZRev-2.

12. Tožbeni ugovori, ki se nanašajo na delo nadzornice agencije, ki je postopek nadzora vodila, se nanašajo na postopek pred izdajo odločbe o uvedbi postopka. Zato za odločanje v obravnavani zadevi, ko gre za odločbo o izrečenem opominu, niso upoštevni. Tudi sicer v postopkih, ki ji vodi tožena stranka, skladno s prvo alinejo četrtega odstavka 25. člena ZRev-2 odloča izključno strokovni svet tožene stranke (Agencije). Nadzor nad kakovostjo dela revizijske družbe G., d. o. o., v okviru katerega je bil opravljen tudi nadzor nad delom tožnika, je opravil Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju Inštitut), končno oceno o kakovosti tožnikovega dela pa je podal revizijski svet Inštituta. Na podlagi tega je tožena stranka izdala odločbo o začetku postopka, jo vročila tožniku, pridobila v zvezi z navedeno odločbo tožnikovo izjavo, ki pa po presoji strokovnega sveta tožene stranke suma storitve kršitve pravil revidiranja ni ovrgla, zato je ta izdal izpodbijano odločbo.

13. Po določbi 1. točke prvega odstavka 3. člena ZRev-2 revidiranje zajema revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področja revidiranja, dajanja zagotovil in etike. Revidiranje mora potekati na način, določen z ZRev-2, mednarodnimi revizijskimi standardi (v nadaljevanju MSR) in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področja revidiranja, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejme Slovenski inštitut za revizijo, ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (4. člen ZRev-2).

14. V skladu z drugim odstavkom 32. člena ZRev-2 Agencija med drugim odloča v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščenih revizorjev ter izreka ukrepe nadzora. Pooblaščenemu revizorju v predpisanem postopku izreče opomin (druga alineja prvega odstavka 53. člena), če pooblaščeni revizor krši pravila revidiranja in ni pogojev za odvzem dovoljenja oziroma pogojni odvzem dovoljenja (56. člen ZRev-2).

15. Predpise, ki urejajo ocenjevanje oziroma revidiranje, je treba uporabljati tako, da je zagotovljen resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida družbe. Tako kot za (skoraj) vse normativne akte je tudi računovodske standarde in standarde revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine, tudi drugače, kot jih razlaga Agencija. Vendar to ne pomeni, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov. To, da gre za pravila stroke, po drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator (v tem primeru tožena stranka - Agencija), ki je odgovoren za pravno, konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. Sodni nadzor nad tem, katera od več možnih razlag oziroma uporaba katerih možnih metod je pravilna, je zato nujno zadržan in pride v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožeča stranka vzbudi sodišču upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih in računovodskih standardov s strani tožene stranke (glej sodbe Vrhovnega sodišča G 18/2003, G 11/2007 in G 3/2012).

16. Glede na navedene omejitve presoje Vrhovnega sodišča v zadevah po ZRev-2 je Vrhovno sodišče tudi v tem primeru v omejenem obsegu preizkusilo, ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu oziroma standardu, ter preverilo očitek zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Vrhovno sodišče meni, da je odločitev tožene stranke pravilna in zakonita ter da je za svojo odločitev tožena stranka podala razumne, logične in tehtne razloge, zato se Vrhovno sodišče na te razloge na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicuje. Glede tožbenih navedb, zlasti tistih, ki niso enake ugovorom v izjavi v zvezi z odločbo o uvedbi postopka, se Vrhovno sodišče opira predvsem na razloge izpodbijane odločbe tožene stranke in stališča v njenem odgovoru na tožbo. Tožbeni ugovori namreč pri Vrhovnem sodišču niso vzbudili dvoma v pravilnost in popolnost ugotovitev tožene stranke, njeno dokazno oceno in v pravilnost ter zakonitost njenih stališč do pravnih in dejanskih vprašanj te zadeve.

17. Tožbeni ugovor, da je tožnik v obravnavni zadevi načrtoval in izvedel primerne revizijske postopke glede preveritve poslovodske ocene in da bi morala nadzornica konkretneje opredeliti, česa tožnik v revizijskem postopku ni izvedel in kaj bi še moral izvesti, da bi zadostil njenim zahtevam, ni utemeljen.

18. Pooblaščeni revizor je pri svojem delu vsekakor samostojen, neodvisen in nosi polno odgovornost za svoje mnenje, vendar pa mora ob pravilni uporabi predpisov in standardov ugotoviti pravilno in popolno dejansko stanje ter na to dejansko stanje pravilno uporabiti predpise in pravila stroke, da je njegovo mnenje lahko ocenjeno kot kvalitetno in skladno z zahtevami.

19. Pooblaščeni revizor mora skladno s pravili revidiranja in mednarodnimi standardi revidiranja načrtovati in izvesti revizijske postopke na način, ki mu omogoča pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da lahko sprejme primerne sklepe, na katerih utemelji svoje mnenje o tem, ali so računovodski izkazi določenega revidirane organizacije v vseh pomembnih pogledih predstavljeni pošteno oziroma ali so resničen in pošten prikaz računovodskega poročanja. Zato večino revizorjevega dela za oblikovanje njegovega mnenja pomeni ravno pridobivanje in vrednotenje revizijskih dokazov. Naloga pooblaščenega revizorja je torej, da za svoje mnenje, ki ga izda, pridobi pravno in strokovno upoštevne dokaze. Pri tem se njegovi postopki vedno nanašajo na preveritev knjigovodskih listin revidirane organizacije tistega obdobja, za katerega pooblaščeni revizor oblikuje svoje poročilo in mnenje. Revizorjevo mnenje ne zagotavlja prihodnjega uspešnega delovanja revidirane organizacije niti ne izkazuje učinkovitosti ali uspešnosti, s katero je poslovodstvo vodilo poslovanje revidirane organizacije.

20. Vrhovno sodišče ne dvomi v presojo tožene stranke, da v tem primeru iz revizijske dokumentacije niso razvidni potrebni dokazi za tožnikovo presojo poslovodske ocene vrednosti sporne finančne naložbe ter preveritev ustreznosti podlag za merjenje prihodnjih denarnih tokov in ustreznosti ter zanesljivosti informacij; zlasti pa ni razvidno, ali je revidirana družba zasnovala projekcije denarnih tokov na razumnih in sprejemljivih predpostavkah, ki predstavljajo najboljšo poslovodsko oceno spleta okoliščin.

21. Da bi tožena stranka svojo odločitev v obravnavanem primeru oprla tudi na dokumentacijo, ki izvira iz obdobja po izdaji tožnikovega mnenja, kot je navedeno v tožbi, ne drži. Tožena stranka je na 9. strani izpodbijane odločbe navedla, da je za namen tega postopka vpogledala tudi v Letno poročilo družbe C., d. d., za leto 2011, vendar ugotovite iz tega poročila na odločitev v obravnavni zadevi niso vplivale. Tožnik je v mnenju sam izrazil pridržek na finančno naložbo, ker je „plan poslovanja skupine B., d., d., za obdobje 2012 - 2018 zelo optimističen in njegova uresničitev v obdobju recesije malo verjetna“. Ocena poslovodstva za obdobje 2012 - 2018 je bila uporabljena že za vrednotenje sporne finančne naložbe v letu 2010, torej je bila preoptimistična tudi za vrednotenje finančne naložbe za leto 2010. To je tudi postavka v računovodskih izkazih družbe C., d. d., za leto 2010, ki se je po navedbah tožene stranke zdela problematična tako Inštitutu kot toženi stranki, saj po njunem mnenju tožnik ni pridobil ustreznih in zadostnih revizijskih dokazov, na podlagi katerih bi lahko trdil, da je preveril ocene vrednosti poslovodstva in ovrednotil njihovo oceno vrednosti naložbe. Tožena stranka je na podlagi revizijske dokumentacije ocenila, da tožnik ni načrtoval in izvedel primernih revizijskih postopkov glede preveritve poslovodske ocene v zvezi z morebitno oslabljenostjo finančne naložbe v družbo B., d. d., na dan 31.12.2010, saj se ni prepričal o ustreznosti računovodske ocene v zvezi s tem na način, da bi preveril utemeljenost in vzdržnost predpostavk, ki so vprašljive (po mnenju tožnika tudi preoptimistične), predvsem v obdobju recesije, ki se je začela že leta 2008. Poleg tega tudi ni pridobil ustreznih dokazov, ki bi potrjevali bodisi navedbe poslovodstva glede omenjenih računovodskih ocen bodisi potrdili tožnikovo presojo, da obravnavane finančne naložbe ni treba slabiti. Iz celotne revizijske in nadzorne dokumentacije tožena stranka ni mogla ugotoviti, na podlagi katerih listin ali informacij je tožnik sprejel sklep, da je ocenjena vrednost finančne naložbe ustrezna. Vrhovno sodišče v pravilnost takšne presoje tožene stranke ne dvomi.

22. Odgovornost pooblaščenega revizorja je, da kljub zagotovilom poslovodstva, da so poslovodske ocene ustrezne, skladno z mednarodnimi standardi revidiranja (MSR 200) preveri poslovodske trditve in pridobi revizijske dokaze, ki podpirajo in potrjujejo uradne trditve poslovodstva, kot tudi vse informacije, ki nasprotujejo takim uradnim trditvam. Revizija računovodskih izkazov ne odvezuje poslovodstva oziroma drugih pristojnih njihove odgovornosti. Revizija se torej v skladu z MSR opravlja ob predpostavki, da so poslovodstvo, in kjer je to primerno, pristojni za upravljanje, potrdili določeno odgovornost, ki je temeljna za izvajanje revizije. Ne glede na to pa mora pooblaščeni revizor načrtovati in opravljati revizijo s poklicno nezaupljivostjo (preiskovalno razmišljanje, ki je pozorno na razmere, ki bi utegnile kazati možno napačno navedbo zaradi napake ali prevare, ter kritična presoja dokazov), zavedajoč se, da lahko obstajajo okoliščine, zaradi katerih so lahko računovodski izkazi pomembno napačni in poslovodske trditve neustrezne, saj je prav poklicna nezaupljivost bistvena za kritično oceno revizijskih dokazov.

23. Vrhovno sodišče ne dvomi v pravilnost ocene tožene stranke, da v tem primeru tožnik ni opravil vseh potrebnih preveritev in ni pridobil takšnih dokazov, na podlagi katerih bi lahko trdil, da je preveril ustreznost ocene poslovodstva glede računovodske ocene vrednosti finančne naložbe revidirane družbe v družbo B., d. d., da ni izvedel potrebnih postopkov ter da ni opravil strokovne ocene izjav in dokazov, ki jih je pridobil. S tem ni izpolnil svojih obveznosti po MSR 500. Vrhovno sodišče se strinja tudi s stališčem tožene stranke, da odločba o izreku ukrepa ni primeren akt za poučevanje pooblaščenega revizorja o tem, kako bi moral opraviti revizijo, da bi bilo to v skladu s predpisi in pravili stroke.

24. Tožbeni očitek, da je tožena stranka pri opravljanju nadzora v tem primeru presegla svoja pooblastila, ni utemeljen. Pristojnost v zvezi s preveritvijo dela pooblaščenih revizorjev Agencije je določena v šestem odstavku 74. člena ZRev-2 (ta določa, da se neposredni nadzor nad pooblaščenimi revizorji opravi tako, da se s pregledom celotne revizijske dokumentacije, ki se nanaša na opravljeno revizijo najmanj enega naročnika, v obdobju od zadnjega opravljenega nadzora, preveri kakovost njegovega dela). Na tej pravni podlagi in na podlagi celotne revizijske dokumentacije tožena stranka preverja, ali ima pooblaščeni revizor zadostne in ustrezne dokaze za podporo svojemu mnenju. Pri tem ne opravlja ponovne revizije računovodskih izkazov, temveč preverja, ali je pooblaščeni revizor opravil takšne revizijske postopke, ki so potrebni, da so izpolnjene zahteve MSR in dosežejo revizijski cilji. Agencija torej presoja, ali je pooblaščeni revizor za svoje mnenje, ki ga izda, pridobil takšne dokaze, ki dajejo podlago za tako mnenje.

25. Tudi tožbeni očitek, da je tožena stranka napačno sklepala, da tožnik ni pridobil zadostnih in ustreznih dokazov v zvezi z vhodnimi podatki za prihodnje denarne tokove pri revidirani družbi, ni utemeljen. V skladu z osmim odstavkom MSR 230 bi morala biti revizijska dokumentacija pripravljena tako, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov. Vse to so torej naloge in cilji pooblaščenega revizorja. V tem primeru je tožena stranka v prvih treh odstavkih na 8. strani izpodbijane odločbe prepričljivo utemeljila, da revizijska dokumentacija opravljene revizije družbe C., d. d., v zvezi z vrednotenjem finančne naložbe v družbi B., d. d., ni vsebovala ustreznih in zadostnih dokazov, ki bi potrdili uradne trditve poslovodstva glede ocene vrednosti finančne naložbe. Pridobivanje dokazov in njihovo povezovanje v celoto ter na tej podlagi ocena dokazov in povzemanje vsega tega v mnenje so po MSR 230 torej naloge pooblaščenega revizorja, ne pa nadzornika. Zato Vrhovno sodišče ne dvomi v oceno tožene stranke, da je v tem delu revizijskega postopka in na njegovi podlagi izdelanega revizijskega mnenja tožnik kršil pravila revidiranja.

26. Tudi tožbeni ugovor, da je ocena tožene stranke glede upada stroškov za 26,6 % glede na leto 2010 površna, ni utemeljen. Vrhovno sodišče ne dvomi v presojo tožene stranke, da iz celotne nadzorne dokumentacije in navedb v tožbi izhaja, da tožnik ni kritično presojal, na podlagi česa je poslovodstvo načrtovalo (ob visokem povečanju prihodkov) upad stroškov za več kot petino. Tudi če gre za popravke vrednosti terjatev, ni jasno, zakaj je poslovodstvo ocenilo, da v prihodnje teh popravkov ne bo, glede na to, da so bili v računovodskih izkazih leta 2010 ti stroški pomemben del celotne strukture stroškov. Takšno načrtovanje poslovodstva, brez kritične presoje in brez primerjave s historičnimi podatki kot podlago za prihodnje načrtovanje, bi moral tožnik prepoznati kot pomembno tveganje, na podlagi katerega bi moral prilagoditi vrsto, čas in obseg načrtovanih nadaljnjih revizijskih postopkov na ravni uradne trditve, kot določa MSR 330.

27. V zvezi s tožbenimi ugovori o napačnem citiranju tožnikovih navedb v Izjavi in da Inštitut in tožena stranka v času, ki jima je bil na razpolago, medsebojnih povezav in medsebojnih odvisnosti znotraj skupine družb nista pravilno ocenila, je tožena stranka v odgovoru na tožbo pojasnila, da je pri pripravi odločbe prišlo do pomote in da je dejansko napačno navedeno, da bo v letu 2011 stroške znižala revidirana družba, pravilno pa bi moralo biti navedeno, da naj bi jih znižala družba B., d. d. Pojasnila pa je tudi, da pomota v odločbi ne utemeljuje tožbenih očitkov, saj je iz konteksta navedenega besedila razvidno, da gre dejansko za znižanje stroškov družbe B., d. d.. Glede na navedeno je tožena stranka ustrezno obravnavala navedbe iz izjave, le pri zapisu družbe je prišlo do pomote.

28. Tožbeni ugovor, da tožena stranka napačno razume šesti odstavek MSR 500, ni utemeljen. Skladno s pravili revidiranja in mednarodnimi standardi revidiranja mora pooblaščeni revizor načrtovati in izvesti revizijske postopke na način, ki revizorju omogoča pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da lahko sprejme primerne sklepe, na katerih utemelji revizorjevo mnenje. Tožena stranka je na 8. in 9. strani izpodbijane odločbe le podrobneje zapisala to, kar od pooblaščenega revizorja, od katerega se pričakuje ustrezen nivo znanja in usposobljenosti, zahteva MSR 500. Navedeni MSR daje podlago za izbiro primernih revizijskih postopkov, s pravilno uporabo katerih bi tožnik v obravnavanem primeru lahko pridobil ustrezno podlago za izraženo mnenje o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s SRS. Na podlagi pravilne uporabe MSR naj bi torej pooblaščeni revizor dobil ustrezno in zadostno podlago za uresničitev ciljev revizije. Ker pa so okoliščine revizijskih primerov in poslov zelo različne in vseh v MSR ni mogoče predvideti, mora pooblaščeni revizor določiti (dodatne, izpopolnjene) revizijske postopke, ki so potrebni, da se izpolnijo zahteve MSR in dosežejo cilji revizije. Prav to je podrobno navedla tožena stranka na 8. in 9. strani izpodbijane odločbe.

29. Vrhovno sodišče ne vidi razloga za dvom v stališče tožene stranke, da tožbeni ugovori v zvezi z „odstavkom o poudarjanju zadev“ niso utemeljeni. V pojasnjevalnem odstavku A3 k MSR 706 (Odstavki o poudarjanju zadev in o drugih zadevah) je določeno, da odstavek o poudarjanju zadeve ni nadomestilo za revizorjevo izraženo mnenje s pridržki ali odklonilno mnenje ali zavrnitev mnenja, kadar to zahtevajo okoliščine določenega revizijskega posla ali razkritja v računovodskih izkazih, ki jih primeren okvir računovodskega poročanja zahteva od poslovodstva. V obravnavanem primeru, ko tožnik ni pridobil zadostnih in ustreznih dokazov o ustreznosti vrednotenja finančne naložbe revidirane družbe v družbi B., d. d., kar je v tej obrazložitvi že pojasnjeno, je vprašljiva ocena vrednosti te naložbe, saj iz nje izhaja vrsta pomanjkljivosti, ki nakazujejo na to, da je ta uradna trditev v računovodskih izkazih pomembno napačna. Zaradi tega je tudi uporaba odstavka o poudarjanju zadeve v primeru, ko pooblaščeni revizor dvomi v predpostavke poslovodstva, ki so po njegovem mnenju preoptimistične, neustrezna.

30. Tožena stranka v postopku nadzora ne presoja opravljenega dela pooblaščenega revizorja glede na uporabo računovodskih standardov revidiranja družbe oziroma njenega finančnega stanja, ampak je vsebina nadzora delo pooblaščenega revizorja, torej, ali je ta svoje delo opravil skladno s pravili revidiranja. Namen nadzornika torej ni ugotoviti, ali so računovodski izkazi revidirane družbe skladni z računovodskimi standardi. Izbira revizije, ki bo predmet nadzora, zato ni pomembna z vidika finančnega položaja in stanja revidirane družbe, saj se v nadzoru presoja, ali je pooblaščeni revizor pri revidiranju pravilno uporabil mednarodne standarde revidiranja. Zato tožbeni ugovor, da bi morali biti pri nadzoru upoštevani tudi skupinski računovodski izkazi družbe C., d. d., ker ti dajejo realnejšo sliko finančnega položaja in stanja družbe oziroma skupine družb na presečni dan, za odločanje v tej zadevi, ko gre za oceno kakovosti dela pooblaščenega revizorja, ni upošteven.

31. Iz sedmega odstavka A1 MSR 230 izhaja, da pravočasno pripravljena revizijska dokumentacija z ustreznimi in zadostnimi revizijskimi dokazi pripomore k povečanju kakovosti revizije in olajša učinkovit pregled ter ovrednotenje pridobljenih revizijskih dokazov ter sprejetih zaključkov, še preden je revizorjevo poročilo dokončno izoblikovano. Pooblaščeni revizor ni odgovoren za posledice, če poslovodstvo naknadno vloži druge, nerevidirane izkaze v letno poročilo in ga odda za objavo na AJPES. Zaradi tega tožniku ni bil izrečen opomin, kot v tožbi zmotno nakazuje. Je pa vsekakor pooblaščeni revizor odgovoren za to, da razpolaga s končnim letnim poročilom, ki ga tožnik v tem primeru ni imel, s pravilnimi, točnimi in končnimi računovodskimi izkazi, ki so tudi obvezni del revizijske dokumentacije in ki jih mora revizor pridobiti pred izdajo mnenja. Le-to pomeni zaključek revizorjevega dela in to so izkazi, ki jih je revidiral in na katere je podal svoje mnenje in poročilo. Če tega nima, krši predpise in pravila o revidiranju. Tožena stranka je že v izpodbijani odločbi v zvezi s kršitvami pravil revidiranja Izkaza denarnih tokov obrazložila, da je tožnik kršil pravila revidiranja, ker ni imel arhivirane končne verzije letnega poročila.

32. Tožbeni ugovor glede napake v zvezi s popravki terjatev je zgolj ponovitev ugovora iz izjave, na katerega je tožena stranka odgovorila v izpodbijani odločbi, namreč, da presega meje dopustne napake v okviru pomembnosti, opredeljene s strani tožnika, poleg tega je obravnavana kot del napak v okviru Izkaza gibanja kapitala, in ne sama po sebi. V pravilnost stališča tožene stranke, da napake v okviru Izkaza gibanja kapitala nedvomno presegajo prag pomembnosti, opredeljen s strani tožnika, Vrhovno sodišče ne dvomi.

33. Ker je Vrhovno sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo (63. člen ZUS-1 v povezavi z drugim odstavkom 109. člena ZRev-2).

34. Glede na odločitev o tožbi vsaka stranka trpi svoje stroške postopka na podlagi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

PRAVNI POUK:

Zoper to sodbo pritožba ni dovoljena (116. člen ZRev-2).

Datum zadnje spremembe:

07.04.2017

Podobni dokumenti:

• VSRS Sklep X Ips 79/2016
• Sklep I G 3/2013