UPRS sodba I U 1642/2013

Jedro

Med postopkom pred Agencijo za javni nadzor nad revidiranjem je bilo ves čas spoštovano načelo kontradiktornosti, saj je bila odločba o začetku postopka vročena tožnici, slednja pa je bila tudi pozvana, da se izjavi o razlogih za začetek postopka. Na ta način je tožnica imela možnost, da se izjavi o razlogih za začetek postopka ter da navaja dejstva in predlaga dokaze v tej zvezi.

Neizvedba ustne obravnave ni vplivala na pravico tožnice do izjave. Agencija namreč odloča praviloma brez naroka oziroma ustno obravnavo razpiše le, če presodi, da je to potrebno za razjasnitev ali ugotovitev odločilnih dejstev (105. člen ZRev-2). Agencija tako v okviru načela proste presoje dokazov oceni, ali je izvedba ustne obravnave potrebna. Kar pomeni, da bi bilo potrebno v primeru zatrjevane procesne kršitve konkretizirano navesti, zakaj bi neizvedba ustne obravnave vplivala ali mogla vplivati na zakonitost izpodbijane odločbe, česar pa tožnica ni storila.

V pravni položaj subjekta nadzora se poseže šele z odločbo o izreku opomina. Za izdajo odločbe o začetku postopka zadošča, da Agencija razpolaga s podatki, iz katerih izhaja utemeljen sum, da je podan razlog za izrek opomina (138. člen ZRev-2). Podatke lahko pridobi s strani Slovenskega inštituta za revizijo, ki opravlja določene naloge nadzora po zakonu, lahko pa tudi iz drugih virov. Ali bo razpoložljive informacije upoštevala in na njihovi podlagi začela postopek, je stvar njene lastne presoje. Pri tem ni vezana na morebitno mnenje Inštituta niti na pripombe, ki jih je v postopku pred Inštitutom podal subjekt nadzora, zato se do njih tudi ni dolžna opredeljevati niti se nanje in morebitne nepravilnosti v postopku pred Inštitutom ne more sklicevati subjekt nadzora. Šele v postopku za izrek opomina se bo namreč izkazalo, ali so dejstva, navedena v odločbi o začetku postopka, resnična in ali so takšna, da dajejo podlago za izdajo odločbe.

Iz navedenih dokazil ne izhaja, na kakšen način je tožnica kot pooblaščena revizorka preverila spoštovanje SRS 3.25 oziroma MRS 39.59 s strani poslovodstva družbe B. ter kakšne so usmeritve glede vrednotenja kratkoročnih finančnih naložb, razvidna pa tudi ni njena presoja glede ustreznosti vrednotenja posojil v danih okoliščinah, zlasti glede na javno dostopne podatke o plačilni nesposobnosti družb in kreditno tveganje, ki je prisotno v tej zvezi. Toženka je zato pravilno ocenila, da dana zavarovanja in pojasnilo poslovodstva niso dovolj za oceno, da popravek finančnih naložb ni potreben ter posledično ugotovila, da predloženi revizijski dokazi v smislu MSR 200 niso zadostni in ustrezni.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija) je z izpodbijano odločbo zaradi kršitev pravil revidiranja, opisanih v izreku odločbe, tožnici kot pooblaščeni revizorki in obenem pogodbeni sodelavki družbe A. d.o.o. izrekla opomin ter ji naložila, da Agenciji povrne stroške postopka v višini 1 600,00 EUR.

V izreku odločbe se ugotavlja, da je tožnica pri revidiranju računovodskih izkazov družbe B. d.d., Ljubljana za leto 2011 kršila 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), ki določa, da mora revidiranje potekati na način, določen s tem zakonom, Mednarodnimi standardi revidiranja (v nadaljevanju MSR) in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo (v nadaljevanju Inštitut) ter drugimi zakoni in predpisi, ki urejajo revidiranje pravnih oseb oziroma druge oblike revizije.

Ugotavlja se namreč, da iz revizijske dokumentacije glede na zahteve osmega odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija) ni razvidno, da bi tožnica kot pooblaščena revizorka pridobila zadostne in ustrezne revizijske dokaze o vrednosti danih kratkoročnih posojil družbama C. d.o.o. in D. d.o.o. ter o ustreznosti razkritij v tej zvezi v letnem poročilu revidirane družbe za leto 2011, kar ni v skladu z zahtevami šestega odstavka MSR 500 (Revizijski dokazi), v povezavi z desetim odstavkom MSR 540 (Revidiranje računovodskih ocen, vključno z računovodskimi ocenami poštene vrednosti in z njimi povezanih razkritij) ter petindvajsetim odstavkom MSR 315 (Prepoznavanje in ocenjevanje tveganj pomembno napačne navedbe s pomočjo poznavanja organizacije in njenega okolja).

Iz obrazložitve izpodbijane odločbe sledi, da je Agencija z odločbo št. 10.00-9/2013 z dne 9. 5. 2013 na podlagi zapisnika Inštituta št. zap/n – 27.03/2012 z dne 15. 6. 2012 in nadzorne dokumentacije, ki je navedena v dopolnitvi zahteve za pregled poslovanja revizijske družbe A. d.o.o. z dne 13. 6. 2012, začela postopek za izrek opomina nad opravljanjem nalog tožnice kot pooblaščene revizorke, ker je le-ta pri revidiranju računovodskih izkazov družbe B. za leto 2011 kršila pravila revidiranja na način, kot je navedeno v izreku odločbe o začetku postopka. Z odločbo o začetku postopka je Agencija tožnici določila 30-dnevni rok za predložitev izjave o razlogih za začetek postopka. Izjavo tožnice je Agencija prejela po poteku roka, kljub temu pa podaja obrazložitev tudi v zvezi z bistveno vsebino dane izjave.

Ob sklicevanju na določbe ZRev-2 Agencija ugotavlja, da je bilo v postopku spoštovano načelo kontradiktornosti s tem, ko je bila tožnici vročena odločba o začetku postopka in z možnostjo, da se tožnica v tej zvezi izjavi, kar je tudi storila. Kot neutemeljene zavrača očitke tožnice o neustrezni podlagi za začetek postopka ter se pri tem sklicuje na vsebino zapisnika ter na nadzorno dokumentacijo, ki je bila predložena s strani Inštituta skupaj z zapisnikom za namene tega postopka.

Pri tem iz nadzorne dokumentacije Inštituta sledi, da družba B. ni oblikovala popravka vrednosti kratkoročnih posojil, danih družbama C. in D., kljub temu, da posojili nista bili vrnjeni v pogodbenem roku. Iz revizijskih dokumentov nadalje izhaja, da je tožnica kot pooblaščena revizorka pridobila pojasnilo poslovodstva v zvezi z udenarljivostjo posojil, in sicer, da dosledno izterjuje terjatve, da izvaja vse pravne postopke, pridobila pa je tudi pojasnila v zvezi z vloženimi pravnimi sredstvi, namenjenimi izterjavi (sklepom o izvršbi, vloženimi tožbami, dogovori z dolžnikom o poravnavi) ter na tej podlagi zaključila, da je ocena poslovodstva o poplačilu posojila pravilna, to je, da je verjetnost poplačila stoodstotna, da zato popravek vrednosti ni potreben in da je vrednost posojil realno izkazana. Obenem iz zapisnika in letnega poročila družbe B. za 2011 sledi, da so razkritja v zvezi z vrednotenjem kratkoročno danih posojil pomanjkljiva, iz nadzorne dokumentacije pa ni razvidno, na kakšen način je tožnica ocenila tveganja v zvezi z omenjenima posojiloma, tako na ravni računovodskih izkazov kot tudi na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in na ravni razkritij.

Agencija glede na navedeno in glede na dokaze, ki jih je tožnica priložila v izjavi (Priloga 4/1- Obrazec 6b, Priloga 4/2 in Priloga 4/3 – Obrazec 6b), ugotavlja, da iz navedenih prilog ni razvidno, na podlagi katerih kriterijev in s katerimi revizijskimi postopki, razen analitičnih, je tožnica določila pomembna področja in oceno tveganja pri kratkoročnih finančnih naložbah. V zvezi z analitičnimi postopki ugotavlja, da iz predloženih listin ni razvidno, kakšna preučevanja oziroma preiskovanja so bila opravljena kot podlaga za oceno tveganj, pri čemer je pri vseh postavkah računovodskih izkazov tožnica tveganja ocenila kot nizka. Iz Priloge 4/3 ni razvidno, kakšen je bil načrtovani obseg pregleda kratkoročnih finančnih naložb, iz revizijske dokumentacije pa ne izhaja, da bi bile opravljene kakršnekoli preveritve notranjih kontrol v tej zvezi. Zato Agencija meni, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, na kakšen način je tožnica ovrednotila stopnjo ocenjevalne negotovosti za obravnavani posojili, kar ni v skladu z zahtevami 10. odstavka MSR 540, niti iz predloženih dokazov ne izhaja, da bi preučila kateregakoli od dejavnikov, ki lahko vplivajo na stopnjo ocenjevalne negotovosti in ostalih zadev, ki naj bi jih upoštevala pri ocenjevanju tveganj pomembno napačne navedbe. Glede na osnovno dejavnost družbe (upravljanje z denarnimi sredstvi in finančnimi naložbami) niti iz predložene revizijske dokumentacije niti iz letnega poročila ni razvidno, na kakšen način družba upravlja s tveganji, tožnica pa tudi ni opravila nobenih revizijskih postopkov v zvezi z opredelitvijo bistvenih tveganj in negotovostjo v zvezi s kratkoročno danimi posojili. Agencija je sicer že v odločbi o začetku postopka navedla zahteve v zvezi z računovodskim poročanjem oziroma vrednotenjem in razkrivanjem kratkoročnih finančnih naložb. Navedla je tudi, da je bila družba C. po javno dostopnih podatkih že 31. 12. 2010 dolgoročno plačilno nesposobna, kar kaže na finančne težave te družbe. Za družbo D. pa iz revizijskega poročila za leto 2010 izhaja, da ni sposobna tekoče poravnavati finančnih in poslovnih obveznosti, kar vse pomeni, da ocena vrednosti kratkoročno danih posojil omenjenima družbama na dan 31. 12. 2011 predstavlja visoko ocenjevalno negotovost, saj gre za računovodsko oceno, ki je močno odvisna od presoje izida izterjave ter o znesku in času bodočih denarnih tokov, odvisnih od negotovih dogodkov v prihodnosti.

V zvezi z vrednotenjem omenjenih posojil iz predloženih dokazil tudi ni razvidno, na kakšen način je tožnica preverila upoštevanje zahtev SRS 3.25 oziroma Mednarodnih računovodskih standardov (v nadaljevanju MRS) 39.59 s strani poslovodstva družbe B. za leto 2011, saj iz Priloge 5 ni razvidno, da bi poslovodstvo ocenilo kakršnekoli dokaze o morebitni oslabljenosti kratkoročno danih posojil. Kljub tveganjem v tej zvezi niso razvidne usmeritve glede vrednotenja ter presoja tožnice glede ustreznosti vrednotenja kratkoročno danih posojil v danih okoliščinah (potekajočih sodnih postopkih zoper oba dolžnika), čeprav je očitno, da je bilo glede na javno dostopne podatke prisotno kreditno tveganje.

Na podlagi navedenega Agencija ugotavlja, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, na kakšen način je tožnica ocenila tveganja v zvezi z računovodsko oceno vrednosti kratkoročno danih posojil družbama C. in D. tako na ravni računovodskih izkazov kot na ravni uradnih trditev o vrstah poslov, saldih na kontih in razkritjih, kar ni skladno z določbami osmega odstavka MSR 230 ter desetega odstavka MSR 540 v povezavi s petindvajsetim odstavkom MSR 315. Zato tožnica ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o vrednosti in skladnosti razkritij z zahtevami SRS v zvezi z danima posojiloma, to pa ni v skladu s šestim odstavkom MSR 500.

Če pooblaščeni revizor krši pravila revidiranja in ni pogojev za (pogojni) odvzem dovoljenja, se mu v skladu s 56. členom ZRev-2 izreče opomin. Zato je Agencija v zadevi odločila tako, kot izhaja iz izreka odločbe. O povračilu stroškov je odločila na podlagi 118. člena ZUP ter ob upoštevanju Tarife o nadomestilih stroškov postopkov Agencije za javni nadzor nad revidiranjem.

Tožeča stranka se s takšno odločitvijo ne strinja in predlaga odpravo odločbe ter povrnitev stroškov postopka. V tožbi navaja, da je izpodbijana odločitev napačna in da ni podprta z dokazi. Ocene so pavšalne in oprte le na povzemanje vsebine predpisov. Razen finančnih podatkov družb C. in D. kot posojilojemalk ne pojasni, katere druge okoliščine in dejstva bi morala upoštevati tožnica pri oceni vrednosti kratkoročnih terjatev iz kratkoročnih posojil, ki sta bili dani omenjenima družbama. Zato je izpodbijana odločba v pretežnem delu neobrazložena in je zato podana bistvena kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Agencija se tudi ni opredelila do vseh bistvenih navedb, ki jih je tožnica podala v svoji izjavi, s čimer je poleg kršitve načela materialne resnice, načela kontradiktornosti in načela zaslišanja strank kršila tudi pravico do izjave iz 22. člena Ustave. Zato je ostalo dejansko stanje napačno in nepopolno ugotovljeno, kar je imelo za posledico napačno uporabo materialnega prava.

Tako se Agencija ne opredeli do navedb v izjavi, s katerimi tožnica pojasni okoliščine na strani revidirane pravne osebe, iz katerih izhaja ugotovitev o ustreznosti vrednotenja kratkoročnih terjatev v letu 2011 iz posojil omenjenima družbama. Pri revidiranju po ugotovitvah Inštituta namreč ni bilo ugotovljenih pomembnejših nepravilnosti. Zato tožnica tudi ni dala pripomb na zapisnik. S tem ko je Agencija uvedla postopek na podlagi zapisnika Inštituta in ugotovitve zapisnika povsem drugače ovrednotila, je bila tožnici odvzeta pravica do pravnega sredstva. Neskladje med ugotovitvami Inštituta in Agencije glede ovrednotenja dela tožnice pa kaže tudi na samovoljo Agencije pri odločanju v postopkih nadzora.

Razlogi za začetek postopka za izrek opomina torej niso v skladu z ugotovitvami v zapisniku Inštituta, po katerih v zvezi z opravljeno revizijo niso bile ugotovljene pomembnejše nepravilnosti. Pomembnejše nepravilnosti tudi niso bile predstavljene v zaključnem razgovoru nadzora nad revidiranjem. V dopisu „Priporočila v skladu z drugim odstavkom 129. člena ZRev-2 z dne 6. 11. 2012“ pa je nasprotno navedeno, da je pri opravljanju revizije računovodskih izkazov družbe B. prišlo do pomembnejših nepravilnosti. S tem dopisom je bila tožnica prvič seznanjena šele pet mesecev po zaključku nadzora nad njenim delom, in to brez pravnega pouka, ki bi ji omogočal, da ugotovitvam iz dopisa, ki so drugačne kot tiste iz zapisnika, ugovarja. V postopku nadzora tožnica ni bila zaslišana niti ji ni bila dana možnost sodelovanja v postopku. S tem ji je bila kršena pravica do izjave in načelo kontradiktornosti postopka, pa tudi pravica do enakega varstva pravic, saj je iz povedanega razvidno, da izpodbijana odločba ni v skladu z zapisnikom Inštituta ter da je bila tožnica že med postopkom nadzora postavljena v neenak položaj z drugimi pooblaščenimi revizorji, katerih naloge so pod nadzorom.

Tožnica je Agenciji v zvezi z desetim odstavkom MSR 540 in petindvajsetim odstavkom MSR 315 predložila dokaze v zvezi z načrtovanjem revizije z ocenjevanjem tveganj in analitičnim načrtom revizijskih postopkov (Priloga št. 4/1,2,3), ki pa jih Agencija v svoji odločbi obravnava selektivno in selektivno povzame njihovo vsebino.

Tožnica je Agenciji kot dokaz pravilnosti ovrednotenja kratkoročnih terjatev za dani posojili družbama C. in D. predložila dokaze in pojasnila. Tako je pojasnila, da so bila za posojili dana zadostna zavarovanja s strani posojilojemalcev, ki so bila zadostna podlaga za oceno, da popravek finančnih naložb ni potreben. Zavarovanja so namreč v celoti pokrila terjatev iz posojil. Agencija je v tej zvezi dobila vse potrebne podatke, vendar se do teh bistvenih navedb ni opredelila. Poleg tega se v praksi običajno ne prevrednotijo vrednosti kratkoročnih terjatev iz posojil, ki so dana v letu revidiranja. Tudi pojasnila poslovodstva so tožnico utrdila v prepričanju, da bodo terjatve uspešno izterjali. Ker se Agencija do teh navedb in predloženih dokazov ni opredelila, je ostalo dejansko stanje nepopolno in napačno ugotovljeno ter posledično napačno uporabljeno materialno pravo in tožnici kršena pravica do izjave. Zato tožnica predlaga, da sodišče izvede glavno obravnavo in na njej poleg strank zasliši tudi zakonitega zastopnika družbe B. E.E., ki bo povedal, kakšno je stanje v zvezi s poplačevanjem danih kreditov. Agencija je namreč svojo oceno (napačno) oprla le na splošno znana dejstva o položaju družb posojilodajalk, kar pa brez upoštevanja vseh okoliščin primera in ponujenih dokazov ne more vplivati na ugotovitev napačnega vrednotenja kratkoročnih naložb. Dokazi Agencije tudi niso ustrezni, saj so nastali kasneje, in sicer po tem, ko je bil revizijski pregled s strani pooblaščene revizorke pri družbi B. že zaključen in po datumu RP za leto 2011, to je 30. 3. 2012.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe. Pri tem ugotavlja, da tožnica s tožbo ne izpodbija odločbe o začetku postopka za izrek opomina in da je zato ta odločba postala pravnomočna. Uvodoma tudi navaja, da je bila izjava tožnice v zvezi z odločbo o začetku postopka vložena prepozno in da zato tožena stranka izjave pri izdaji izpodbijane odločbe ni mogla upoštevati. Glede na navedeno meni, da so očitki tožnice, ki se nanašajo na kršitev načela kontradiktornosti in načela zaslišanja strank ter pravice do izjave povsem brezpredmetni.

V zvezi z očitki o pomanjkljivi obrazložitvi odločbe se tožena stranka sklicuje na obrazložitev odločbe na straneh od 5 do 7, kjer je jasno navedeno, zakaj predloženi dokazi in pojasnila glede na določbe MSR niso zadostni. Tožena stranka je pri presoji upoštevala celotno revizijsko dokumentacijo, ki jo je predložil Inštitut in dokumentacijo, ki jo je predložila tožnica v prepozno vloženi izjavi, zato so navedbe tožnice o tem, da se Agencija ni opredelila do bistvenih navedb, neresnične. Sicer pa je skladno z zahtevami osmega odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija) tožnica dolžna pripraviti zadostno dokumentacijo, ki omogoča naknadno kontrolo revizijskega postopka s strani izkušenega revizorja. Tožena stranka je tudi navedla, kaj bi morala tožnica narediti, da bi zadostila zahtevam MSR ter pri tem v skladu z določbami MSR, ki jih citira v nadaljevanju, pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze. Tako pa iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da so bili opravljeni zahtevani revizijski postopki, predložena dokazila pa niso skladna z zahtevami MSR 230 in MSR 500 in je zato nemogoče preizkusiti, ali so bili pridobljeni dokazi zadostna in ustrezna podlaga za izraženo revizijsko mnenje.

Dodatno tožena stranka še pojasnjuje, da nadzorni postopek s strani Inštituta ni v ničemer posegel v pravice tožeče stranke. Tožena stranka oziroma Agencija tudi ni v ničemer vezana na ugotovitve Inštituta, saj kot samostojen in neodvisen organ izvaja javni nadzor nad revidiranjem. V postopku pred toženo stranko pa je bila z dejstvi in dokazi seznanjena že v odločbi o začetku postopka in ji je bila v tej zvezi dana možnost izjave. S pravnomočnostjo odločbe o začetku postopka je tožnica izgubila možnost, da izpodbija nepravilnosti, ki bi bile storjene pred njeno izdajo. Navedbe in dokazi iz izjave pa zaradi zamude niso relevantni za odločitev v zadevi in jih zato ni mogoče upoštevati.

Tožena stranka se ne strinja z navedbo v tožbi, da so dana zavarovanja zadostno zagotovilo za oceno, da popravek finančnih naložb ni potreben. Zavrača tudi sklicevanje tožnice na običajno prakso glede prevrednotenj posojil v letu revidiranja. Finančno stanje družb posojilojemalk pa bi moralo biti znano poslovodstvu družbe, zato datumi objave podatkov na spletnih straneh AJPES-a niso pomembni. Pač pa je poznavanje splošno znanih dejstev pomembno za delo pooblaščenega revizorja, ko prepoznava in ocenjuje tveganja. Prav tako je dolžan upoštevati zakonitost poslovanja, saj nespoštovanje predpisov utegne povzročiti družbi posledice (kazni, pravde), ki imajo lahko pomemben učinek na računovodske izkaze. Bistvo očitkov ni v tem, kakšna je bila kakovost zavarovanj za dana posojila, temveč skladnost revizijskih postopkov glede na zahteve MSR v zvezi z vrednotenjem teh posojil, ob upoštevanju zahtev računovodskih standardov, kar je navedeno na 6. in 7. strani odločbe. Tožeča stranka tako s predloženimi dokazili k izjavi ni dokazala, da je na kakršenkoli način preverjala spoštovanje računovodskih standardov s strani poslovodstva revidirane družbe v zvezi z vrednotenjem obravnavanih posojil, kljub temu, da zavarovanje ni bilo vnovčeno ne le do bilančnega dne 31. 12. 2011, temveč tudi ne do 30. 3. 2012. Zato so prihodnji denarni tokovi iz tega naslova zelo negotovi in zato bi poslovodstvo moralo oceniti možnost morebitne oslabljenosti finančne naložbe, tožeča stranka pa bi morala glede na zahteve MSR opraviti ustrezne revizijske postopke v zvezi s tveganji, vrednotenjem le-teh in razkritji v letnem poročilu. Iz revizijske dokumentacije tudi sledi, da v revidiranem obdobju do vključno 30. 3. 2012, ko je bilo izdano poročilo tožnice, ni bilo nobenih poplačil obravnavanih posojil, oziroma vsaj to ni razvidno iz revizijske dokumentacije in so zato navedbe tožnice o domnevnih poplačilih neutemeljene.

Tožba ni utemeljena.

Agencija je v obravnavani zadevi odločala v postopku nadzora nad kakovostjo dela pooblaščene revizorke (drugi odstavek 31. člena ZRev-2) in ji z izpodbijano odločbo na podlagi 56. člena ZRev-2 izrekla opomin. Na navedeni pravni podlagi Agencija izreče pooblaščenemu revizorju opomin, če ta krši pravila revidiranja in ni pogojev za odvzem dovoljenja oziroma za pogojni odvzem dovoljenja.

Postopek posebnega sodnega varstva po ZRev-2 je spor o zakonitosti odločbe Agencije, v katerem se preizkuša odločbo glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja. Izpodbijano odločbo sodišče preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi (114. člen ZRev-2), pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz zakona, ki ureja upravni spor (to je na kršitve iz drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP, na katerega napotuje tretji odstavek 27. člena ZUS-1).

Upravno sodišče je zato kot pristojno sodišče iz 111. člena ZRev-2 pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati najprej preizkusilo, ali je bil postopek odločanja pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se po ZRev-2 uporablja subsidiarno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

Po presoji sodišča je postopek pred izdajo izpodbijane odločbe potekal skladno z določbami ZRev-2. Iz podatkov v predloženih spisih izhaja, da je Agencija v obravnavanem primeru začela postopek za izrek opomina (prvi odstavek 138. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2) in o začetku tega postopka odločila z odločbo o začetku postopka; da je bila navedena odločba tožnici vročena; da je bila tožnica pozvana, da se o razlogih za začetek postopka izjavi in da je to, čeprav nepravočasno, to tudi storila. Po poteku zakonsko določenega roka od prejema izjave je Agencija izdala odločbo o izreku opomina (prvi odstavek 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2).

V obravnavni zadevi iz uvoda tožbe, opredelitve izpodbijanega akta in tožbenega zahtevka, s katerim so določene meje preizkusa izpodbijanega akta, izhaja, da tožnica izpodbija samo odločbo o izreku opomina. Odločba o začetku postopka je zato postala pravnomočna, kot to pravilno in skladno s prakso Vrhovnega sodišča (prim. sodba v zadevi G 43/2010 z dne 21. 6. 2011 in I G 6/2013 z dne 11. 12. 2013) ugotavlja že tožena stranka v odgovoru na tožbo. Skladno z 2. alineo drugega odstavka 110. člena ZRev-2 namreč zoper odločbo o začetku postopka ni posebnega sodnega varstva, temveč se le-ta po četrtem odstavku istega člena lahko izpodbija le s tožbo v postopku sodnega varstva proti odločbi o izreku opomina.

V zvezi z izpodbijano odločbo in očitanimi kršitvami pravil postopka pa sodišče ugotavlja, da le-te v obravnavanem primeru niso podane.

Tožbeni očitek, da je odločba neobrazložena, je v nasprotju s podatki spisov, saj obrazložitev odločbe vsebuje obširne razloge tako v pravnem kot v dejanskem pogledu. Očitek, da odločba nima razlogov glede bistvenih navedb tožnice, pa je nekonkretiziran in ga sodišče že iz tega razloga ni moglo upoštevati.

Iz podatkov spisov je nadalje razvidno, da je bilo med postopkom pred Agencijo ves čas spoštovano načelo kontradiktornosti, saj je bila odločba o začetku postopka tožeči stranki vročena, tožnica pa je bila tudi pozvana, da se izjavi o razlogih za začetek postopka. Na ta način je po presoji tega sodišča (in tudi po ustaljeni praksi Vrhovnega sodišča, prim. sodba v zadevi G 12/2011 z dne 21. 6. 2011 in I G 5/2013 z dne 11. 12. 2013) tožnica imela možnost, da se izjavi o razlogih za začetek postopka ter da navaja dejstva in predlaga dokaze v tej zvezi (139. člen ZRev-2). Agencija šele nato lahko izda odločbo o izreku opomina, pri čemer pa lahko odločitev opre le na dejstva in dokaze, ki so navedeni v odločbi o začetku postopka oziroma v izjavi subjekta nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2). Subjektu nadzora, v konkretnem primeru tožnici, je nato zoper odločbo na voljo še pravno sredstvo v obliki tožbe v postopku sodnega varstva pred Upravnim sodiščem, kar pomeni, da so neutemeljeni tako tožbeni očitki, po katerih tožnica ni imela možnosti, da se izjavi, kot tudi očitki, po katerih tožnica ni imela pravice do pravnega sredstva. Glede zaslišanja tožnice pa sodišče pojasnjuje še, da neizvedba ustne obravnave ni vplivala na pravico tožnice do izjave. Agencija namreč odloča praviloma brez naroka, oziroma ustno obravnavo razpiše le, če presodi, da je to potrebno za razjasnitev ali ugotovitev odločilnih dejstev (105. člen ZRev-2). Agencija tako v okviru načela proste presoje dokazov oceni, ali je izvedba ustne obravnave potrebna. Kar pomeni, da bi bilo potrebno v primeru zatrjevane procesne kršitve konkretizirano navesti, zakaj bi neizvedba ustne obravnave vplivala ali mogla vplivati na zakonitost izpodbijane odločbe, česar pa tožnica ni storila. Zgolj s pavšalnimi in nekonkretiziranimi tožbenimi navedbami zato ne more biti uspešna.

V zvezi s tožbenimi očitki, ki se nanašajo na postopek nadzora pred Inštitutom, sodišče poudarja, da se je postopek v konkretnem primeru začel z izdajo odločbe o začetku postopka. Kršitev določb postopka, ki naj bi bile storjene pred tem v okviru nadzora s strani Inštituta, zato niso upoštevne in se sodišče do njih ne opredeljuje. Nadzor namreč po določbah ZRev-2 opravljata tako Inštitut kot Agencija, vsak v okviru svojih pristojnosti po tem zakonu (6. člen ZRev-2 v zvezi z drugim odstavkom 33. člena ZRev-2) in v svojem postopku. Pri čemer se z odločbo (o začetku postopka) začne in (z odločbo o izreku opomina, če so za to podani pogoji) konča le postopek pred Agencijo. Le zoper ti dve odločbi je tudi možno uveljavljati po določbah ZRev-2 pravico do sodnega varstva (110. člen ZRev-2).

V pravni položaj subjekta nadzora se torej, po presoji tega in pred tem tudi že Vrhovnega sodišča (prim. sodba v zadevi G 12/2011 z dne 21. 6. 2011), poseže šele z odločbo o izreku opomina. Za izdajo odločbe o začetku postopka zadošča, da Agencija razpolaga s podatki, iz katerih izhaja utemeljen sum, da je podan razlog za izrek opomina (138. člen ZRev-2). Podatke lahko pridobi s strani Inštituta, ki opravlja določene naloge nadzora po zakonu, lahko pa tudi iz drugih virov. Ali bo razpoložljive informacije upoštevala in na njihovi podlagi začela postopek, je stvar njene lastne presoje (tretji odstavek 18. člena ZRev-2). Pri tem ni vezana na morebitno mnenje Inštituta niti na pripombe, ki jih je v postopku pred Inštitutom podal subjekt nadzora, zato se do njih tudi ni dolžna opredeljevati niti se nanje in morebitne nepravilnosti v postopku pred Inštitutom ne more sklicevati subjekt nadzora. Šele v postopku za izrek opomina se bo namreč izkazalo, ali so dejstva, navedena v odločbi o začetku postopka, resnična in ali so takšna, da dajejo podlago za izdajo odločbe. V tem postopku pa ima subjekt nadzora, kot je že navedeno zgoraj, vse možnosti, da se o ugotovitvah izjavi in da jim učinkovito oporeka, najprej v postopku nadzora (v izjavi) in nato še v sodnem postopku, kar vse je bilo v konkretnem primeru tudi storjeno.

Pri presoji zakonitosti izpodbijane določbe z materialne plati pa je sodišče preizkusilo, ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem predpisu ter preverilo očitek zmotno oziroma nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja.

Revidiranje pomeni revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike (1. točka prvega odstavka 3. člena ZRev-2). Revidiranje računovodskih izkazov, ki je predmet presoje v konkretnem primeru, pomeni preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (2. točka 3. člena ZRev-2).

Revidiranje mora potekati na način, določen z ZRev-2, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Slovenski inštitut za revizijo ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (4. člen ZRev-2).

Pri tem Mednarodni standard revidiranja 500 – Revizijski dokazi (v nadaljevanju MSR 500) v drugem odstavku določa, da revizor pridobi zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da lahko pripravi utemeljene sklepe, na podlagi katerih oblikuje revizijsko mnenje. Revizijski dokazi, na katerih temelji mnenje revizorja, morajo biti torej zadostni in ustrezni. Šele zadostna in ustrezna revizijska dokumentacija tudi omogoča, da izkušeni revizor, ki predhodno ni bil povezan z revizijskim poslom, spozna, če je bila revizija opravljena v skladu z zahtevami MSR in zakonskimi zahtevami, izide revizijskih postopkov, bistvene zadeve, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje.

Glede na podatke predloženih spisov je po mnenju sodišča pravilna presoja Agencije, da v konkretnem primeru iz revizijske dokumentacije ni razvidno, na kakšen način je tožnica kot pooblaščena revizorka ocenila tveganja v zvezi z računovodsko oceno vrednosti kratkoročno danih posojil družbama C. in D. tako na ravni računovodskih izkazov kot tudi na ravni uradnih trditev, kot se zahteva po določbah MSR 230, MSR 540 in MSR 315, ter da zato v nasprotju z MSR 500 ni pridobila zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o ocenjeni vrednosti posojil in o skladnosti razkritij glede omenjenih posojil z zahtevami SRS.

Iz spisov namreč dovolj jasno (in tudi nesporno) sledi, da omenjeni posojili nista bili vrnjeni v pogodbeno dogovorjenem roku ter da revidirana družba (B.) ni oblikovala popravka njihove vrednosti. Iz zapisnika Inštituta in Letnega poročila družbe B. za 2011 nadalje prav tako nesporno sledi, da so razkritja poslovodstva v zvezi z vrednotenjem obravnavanih posojil pomanjkljiva, oziroma jih sploh ni, in da so kot takšna v nasprotju z zahtevami SRS in MRS. Sporni tudi niso javno dostopni podatki AJPES-a o plačilni nesposobnosti omenjenih družb - posojilojemalk, ki se povzemajo v odločbi o začetku postopka in v obrazložitvi izpodbijane odločbe.

Zato gre v konkretnem primeru tudi po presoji sodišča pri oceni vrednosti kratkoročno danih posojil omenjenima družbama za visoko ocenjevalno negotovost, ki narekuje, da se opravijo ustrezni revizijski postopki po MSR 540 in MSR 315 in ki po ugotovitvah Agencije niso bili izvedeni. Tožeča stranka je v zvezi z načrtovanjem revizije z ocenjevanjem tveganj in analitičnim načrtom revizijskih postopkov Agenciji predložila dokaze (Priloga št. 4/1,2,3), na katere se sklicuje v tožbi in ki naj bi zadostili zahtevam citiranih MSR. Kot je razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločbe (na straneh 5 do 7), je Agencija predložene dokaze obravnavala in jih z ozirom na določbe MSR ocenila kot nezadostne. V čem naj bi jih obravnavala selektivno in selektivno povzela, tožnica ne pove, zato sodišče njenih ugovorov v tej zvezi ne upošteva, temveč sledi obrazložitvi odločbe.

Izjavila pa se je (Agencija) tudi o predloženih dokazih v zvezi z zavarovanjem posojil in njihovo oceno (Priloga 5 – Dana kratkoročna posojila, ki se ne vračajo redno) ter pri tem ugotovila, da iz navedenih dokazil ne izhaja, na kakšen način je tožnica kot pooblaščena revizorka preverila spoštovanje SRS 3.25 oziroma MRS 39.59 s strani poslovodstva družbe B. ter kakšne so usmeritve glede vrednotenja kratkoročnih finančnih naložb, razvidna pa tudi ni presoja pooblaščene revizorke glede ustreznosti vrednotenja posojil v danih okoliščinah, zlasti glede na javno dostopne podatke o plačilni nesposobnosti družb in kreditno tveganje, ki je prisotno v tej zvezi. Ocenila je torej, da dana zavarovanja in pojasnilo poslovodstva niso dovolj za oceno, da popravek finančnih naložb ni potreben ter posledično ugotovila, da predloženi revizijski dokazi v smislu MSR 200 niso zadostni in ustrezni in da so zato v zvezi z vrednotenjem obravnavanih posojil (ob upoštevanju zahtev računovodskih standardov) podane očitane kršitve pravil revidiranja, ki se nanašajo na oceno tveganj (pomembno napačne navedbe) in ki se navajajo v izreku odločbe. Ne drži torej tožbena trditev, da se Agencija do zavarovanj obravnavanih posojil in s tem „do bistvenih navedb tožnice“ ni opredelila. Glede na navedeno pa tudi ne vzdrži tožbena trditev, da je Agencija svojo oceno oprla le na splošno znana dejstva o finančnem položaju družb posojilodajalk (pravilno: posojilojemalk), kot tudi ne drži, da so navedeni dokazi (podatki AJPES-a za leto 2010) nastali kasneje, kot je bila opravljena revizija v družbi Interra (za leto 2011). Sicer pa tožena stranka (v odgovoru na tožbo) v tej zvezi pravilno poudari, da je poznavanje splošno znanih dejstev pomembno za delo revizorja, ki mora v skladu z določbami MSR prepoznati in oceniti tveganja pomembno napačne navedbe na ravni računovodskih izkazov in uradnih trditev, bodisi zaradi prevare bodisi zaradi napake, s spoznavanjem organizacije in njenega okolja, vključno z njenim notranjim kontroliranjem, s čimer si zagotovi osnovo za načrtovanje in izvajanje odzivov na ocenjena tveganja pomembno napačne navedbe (MSR 315, tretji odstavek), ter da mora pri revidiranju upoštevati tudi zakone in druge predpise, ki jih je poslovodstvo dolžno spoštovati pri upravljanju revidirane družbe, saj nespoštovanje predpisov utegne povzročiti kazni, pravde in druge posledice, ki imajo lahko pomemben učinek na računovodske izkaze (MSR 250). Pri tem tožena stranka utemeljeno opozori še na določbe ZFPPIPP, po katerih mora poslovodstvo pri izvajanju ukrepov upravljanja s tveganji upoštevati vsa tveganja, ki jim je ali bi jim bila lahko družba izpostavljena pri svojem poslovanju in ki vključujejo med drugim tudi kreditno tveganje, ter na (nesporno) dejstvo, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi poslovodstvo družbe B. razen zavarovanj ocenilo kakršnekoli dokaze o morebitni oslabljenosti kratkoročno danih posojil (npr. o pomembnih finančnih težavah dolžnikov, kršitvah posojilnih pogodb, oziroma o verjetnosti stečaja ali finančne reorganizacije družb).

Glede na ugotovljene kršitve je bil torej po presoji sodišča tožnici zakonito in utemeljeno izrečen opomin kot ustrezen ukrep. Pravilna pa je tudi odločitev o povračilu stroškov postopka, ki jo je Agencija utemeljeno oprla na prvi odstavek 118. člena ZUP, in ki ji tožnica izrecno ne ugovarja.

Na podlagi 115. člena ZRev-2 je sodišče odločilo na nejavni seji, brez obravnave. Dokazi, ki so bili predlagani v tožbi, namreč po presoji sodišča ne bi v ničemer prispevali k razjasnitvi ugotovljenih kršitev.

Ker je sodišče ugotovilo, da je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in da je odločba pravilna in na zakonu utemeljena, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške tega postopka.

Datum zadnje spremembe:

19.12.2014

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1430/2015
• UPRS Sodba I U 607/2016-9
• UPRS Sodba I U 934/2017-10