Sodba G 35/2011

Jedro

Pooblaščeni revizor je podal pripombe na zapisnik o opravljenem nadzoru. Prav tako se je izjavil o razlogih za začetek postopka za odvzem dovoljenja. V tožbi (zoper odločbo Agencije o odvzemu dovoljenja) sicer ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, vendar pa lahko izpodbija s strani Agencije ugotovljeno dejansko stanje in podano pravno argumentacijo. Tega pa mu s posplošenimi trditvami, na katere je Agencija v izpodbijani odločbi že odgovorila, ni uspelo, saj se ni soočil z odgovori Agencije in konkretizirano pojasnil svojih pomislekov (ki jih je očitno imel glede njenih ugotovitev in strokovnih stališč). Tako v tožbi ni navedel lastnih ugotovitev ali lastnih pravnih stališč, ki bi nasprotovala razlogom, s katerimi je Agencija utemeljila izpodbijano odločbo glede posameznih postavk računovodskih izkazov, razlogom, ki jih je Agencija (glede na odločbo v začetku postopka) ponovila ali dodatno navedla v utemeljitev izpodbijane odločbe.

Tožena stranka je izrek ukrepa (nepogojnega) odvzema dovoljenja utemeljila s tem, da so bile ugotovljene kršitve pravil revidiranja računovodskih izkazov družbe takšne narave, da je bilo zaradi njih revizorjevo poročilo pomanjkljivo oziroma zavajajoče. Agencija sicer ni navedla, zakaj naj bi bili revidirani računovodski izkazi kot celota pomanjkljivi oziroma zavajajoči, vendar pa je to razložila glede posameznih analiziranih postavk. Iz njenih razlogov pa je s sklepanjem od posamičnega na skupno mogoče razbrati, zakaj je bilo revizijsko poročilo kot celota pomanjkljivo oziroma zavajajoče.

Vrhovno sodišče ocenjuje, da je utemeljitev izbire ukrepa nadzora sprejemljiva. Agencija lahko v primeru, ko so po 55. členu ZRev-2 izpolnjeni pogoji za nepogojni odvzem dovoljenja, izreče milejši ukrep (pogojni odvzem dovoljenja), če ob upoštevanju konkretnih okoliščin oceni (tako imenovana pozitivna prognoza), da bo s tem dosežen namen ukrepa nadzora (da bo pooblaščeni revizor v bodoče računovodske izkaze revidiral v skladu s standardi revidiranja). Vendar pa v obravnavanem primeru pravilnost izbranega ukrepa (nepogojnega odvzema dovoljenja) potrjuje že okoliščina, da je šlo za revidiranje računovodskih izkazov gospodarsko izpostavljene družbe, kjer je skrb za stabilnost njenega poslovanja, za njeno dolgoročno in kratkoročno plačilno sposobnost ter za zmerno stopnjo tveganja, ki se nanaša na njene posle, bila bistveno večja kot pri drugih družbah, zaradi česar je bila pri izbiri ukrepa nadzor (s katerim se ohranja visoka raven zaupanja v delo pooblaščenih revizorjev, zaupanja v to, da je njihova revizija računovodskih izkazov opravljena strokovno in na visoki ravni kakovosti) potrebna večja strogost.

Dejstvo, da v konkretnem postopku ni šlo zgolj za lažje kršitve, potrjuje že samo število ugotovljenih kršitev.

Izrek

Tožba se z a v r n e.

Obrazložitev

Dosedanji potek postopka.

1. Tožena stranka (v nadaljevanju tudi Agencija) je ugotovila, da je tožeča stranka (v nadaljevanju tudi pooblaščeni revizor) pri revidiranju računovodskih izkazov družbe V. d. d. za leto 2009 ter pri revidiranju poročila o finančnem položaju in poslovanju dolžnika za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 kršila 4. člen Zakona o revidiranju (Ur. l. RS, št. 65/08; v nadaljevanju ZRev-2) – 1. točka izreka izpodbijane odločbe. Zato ji je odvzela dovoljenje (3. točka izreka izpodbijane odločbe), pri čemer ji je naložila povrnitev 1.250,00 EUR stroškov postopka (4. točka izreka izpodbijane odločbe).

2. Tožeča stranka je zoper izpodbijano odločbo (zoper 1., 3. in 4. točko njenega izreka) začela postopek sodnega varstva pred Vrhovnim sodiščem Republike Slovenije (v nadaljevanju Vrhovnim sodiščem). S tožbo je zahtevala njeno odpravo in povrnitev stroškov (z morebitnimi zakonskimi zamudnimi obrestmi), vendar pa stroškov ni opredeljeno navedla (da bi lahko Vrhovno sodišče o njih odločilo).

3. Tožeča stranka je s tožbo v upravnem sporu izpodbijala odločbo, s katero ji je tožena stranka zaradi kršitev pravil revidiranja odvzela dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Uveljavljala je izpodbojne razloge iz 1. do 3. točke prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), ki se v postopku sodnega varstva uporablja podrejeno (drugi odstavek v povezavi s prvim odstavkom 109. člena ZRev-2).

4. Tožba je bila vročena toženi stranki, ki je nanjo odgovorila. Kot neutemeljene je prerekala tožbene navedbe in predlagala zavrnitev tožbe. Pri tem ni priglasila stroškov postopka.

Upravni spor o zakonitosti odločbe.

5. Postopek posebnega sodnega varstva po ZRev-2 je spor o zakonitosti odločbe Agencije. Vrhovno sodišče namreč v upravnem sporu preizkusi odločbo Agencije glede pravilnosti uporabe procesnega in materialnega prava ter glede pravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja, vendar le v tistem obsegu, kot je bilo dejansko stanje že ugotovljeno v postopku odločanja Agencije. Izpodbijano odločbo preizkusi le v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, navedenih v tožbi (114. člen ZRev-2), pri čemer po uradni dolžnosti pazi le na bistvene postopkovne kršitve iz zakona, ki ureja upravni spor (to je na kršitve iz drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), na katere napotuje tretji odstavek 27. člena ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

6. Vrhovno sodišče je pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred Agencijo izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 (prvi odstavek 102. člena ZRev-2) oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se uporabljajo podredno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

7. Pri tem je upoštevalo, da je postopek odvzema dovoljenja urejen dvofazno. Agencija v prvi fazi odloči o začetku postopka (če iz razpoložljivih podatkov izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov za odvzem dovoljenja (prvi in drugi odstavek 138. člena ZRev-2)), v drugi fazi (po prejemu izjave subjekta nadzora o razlogih za odvzem dovoljenja oziroma po izteku roka za takšno izjavo) pa o samem odvzemu dovoljenja (prvi odstavek 140. člena ZRev-2). Sodno varstvo je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za odvzem dovoljenja, ni posebnega postopka sodnega varstva in se le-ta lahko (zaradi morebitnih kršitev določb postopka do njene izdaje) izpodbija s tožbo le v postopku sodnega varstva proti odločbi o odvzemu dovoljenja (druga alineja drugega odstavka 110. člena ZRev-2).(1)

8. V predmetni zadevi je iz uvoda tožbe, opredelitve izpodbijane odločbe in tožbenega zahtevka (s katerim so določene meje preizkusa odločbe Agencije (114. člen ZRev-2)) razvidno, da tožeča stranka izpodbija samo odločbo o odvzemu dovoljenja (za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja). Odločba o začetku postopka za odvzem dovoljenja (10.00-5/2011 z dne 14. 2. 2011) je zato postala pravnomočna. Navedbe tožeče stranke o kršitvah postopka, vezanih na izdajo odločbe o začetku postopka za odvzem dovoljenja (gre za očitka o »napačnem opis[u] dejanja, ki naj bi bilo razlog za začetek postopka«, in o »[ne]navedb[i] listin in dokazov, iz katerih naj bi izhajal utemeljen sum o obstoju razlogov za odvzem dovoljenja«), zato niso relevantne za odločitev o tožbi na odpravo odločbe o odvzemu dovoljenja in se Vrhovno sodišče do njih ni opredeljevalo.(2)

9. Glede odločbe o odvzemu dovoljenja pa je tožeča stranka Agenciji očitala, da jo je izdal nezakonito sestavljen organ. Vendar pa očitek ni utemeljen, saj je o ukrepu nadzora odločil strokovni svet Agencije (četrti (in ne tretji(3)) odstavek 25. člena ZRev-2), katerega člani so med drugim pristojni za odločanje o ukrepih nadzora, ne pa za neposredno izvajanje nadzora, zaradi česar morajo izpolnjevati pogoje iz 20. člena ZRev-2, ne pa iz sedmega odstavka 32. člena ZRev-2 v povezavi z njegovim 17. členom. Neutemeljen je tudi zato, ker je strokovni svet Agencije odločil ob navzočnosti več kot polovice (od devetih) članov (prvi odstavek 25. člena ZRev-2), z večino glasov navzočih članov (drugi odstavek 102. člena ZRev-2 v povezavi s tretjim odstavkom 207. člena ZUP).(4)

10. Tožeča stranka je v zvezi z domnevno nezakonito sestavo strokovnega sveta Agencija omenjala tudi poslovnik, ki določa njeno podrobnejšo notranjo organizacijo in poslovanje, vendar pa ni zatrjevala, da bi le-ta za odločanje določal drugačno (posebno) večino. Zato velja, da je strokovni svet Agencije kot kolegijski organ smel odločati, ker je bilo navzočih več kot polovica njegovih članov, odločitev pa sprejeti z večino glasov navzočih članov.(5)

11. Tožeča stranka je Agenciji očitala, da je v odločbi o začetku postopka za odvzem dovoljenja kot predmet revidiranja (poleg računovodskih izkazov družbe V. d. d.) navedla načrt finančnega prestrukturiranja (za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010), medtem ko je v odločbi o odvzemu dovoljenja kot predmet revidiranja navedla poročilo o finančnem položaju in poslovanju dolžnika (za isto obdobje). Ta očitek je sicer utemeljen, vendar pa za odločitev v zadevi ni pravno pomemben, saj je Agencija pooblaščenemu revizorju očitala v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe navedene kršitve pravil revidiranja le glede revizorjevega poročila za leto 2009.(6) Tako je izpodbijano odločbo razumela tudi tožeča stranka, ki je v izjavi o razlogih [za začetek postopka] za odvzem dovoljenja (vloženi po odvetniku, z dne 17. 3. 2011) navedla, da »se v odločbi kot razlog za odvzem dovoljenja sploh ne navajajo očitki, ki bi se nanašali na poročilo ali mnenje za obdobje 2010«(7). Zato za odločitev tudi ni pravno pomembno, da iz zapisnika (176-3/10-MM z dne 2. 12. 2010) o pregledu poslovanja revizijske družbe R. d. o. o. in o pregledu pooblaščenega revizorja (konkretno iz njegove 2.2. točke) izhaja, da je bil predmet pregleda »načrt finančnega prestrukturiranja po ZFPPIPP«.

12. Tožeča stranka je v zvezi s sklicevanjem Agencije na revidiranje načrta finančnega prestrukturiranja zatrjevala tudi kršitev drugega odstavka 140. člena ZRev-2 v povezavi s tretjim odstavkom 138. člena ZRev-2, vendar pa v odločbi o odvzemu dovoljenja dejansko ni bil prekoračen okvir iz odločbe o začetku postopka za odvzem dovoljenja, saj je bilo pooblaščenemu revizorju z izpodbijano odločbo dovoljenje odvzeto prav zaradi tistih ravnanj, dejanj in okoliščin, zaradi katerih je bila izdana odločba o začetku postopka za odvzem dovoljenja, in sicer zaradi ravnanj, dejstev in okoliščin iz leta 2009 (ne pa iz prve polovice leta 2010), ugotovljenih na podlagi revidiranja računovodskih izkazov družbe V. d. d. (za leto 2009), ne pa poročila o finančnem položaju in poslovanju dolžnika (za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010).

13. Tožeča stranka je v zvezi z odločbo o odvzemu dovoljenja Agenciji tudi očitala, da ni upoštevala njenih pripomb na zapisnik in njene izjave o razlogih za odvzem dovoljenja(8) niti se do njih opredelila, pri čemer pa ni konkretizirala, katere od (številnih in obsežnih) navedb naj Agencija ne bi upoštevala oziroma se do nje ne bi opredelila, da bi Vrhovno sodišče lahko preizkusilo očitek o kršitvi drugega odstavka 102. člena ZRev-2 v povezavi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1 in 7. točko drugega odstavka 237. člena ZUP. Poleg tega je iz vsebine obrazložitve razvidno, na katerih (pravno upoštevnih) dejstvih in dokazih je Agencija utemeljila svojo odločitev. Zato jo je mogoče v zadostni meri preizkusiti.

14. Tožeča stranka je v zvezi z odločbo o odvzemu dovoljenja Agenciji še očitala, da je v njej »zgolj povzela očitane kršitve pravil revidiranja«, ne da bi »navedla, kakšne naj bi sploh bile posledice domnevnih kršitev (oziroma ali je poročilo o revidiranju zaradi tega pomanjkljivo ali zavajajoče)«. Vendar pa ta očitek ni utemeljen, saj je Agencija v predzadnjem odstavku obrazložitve na 45. strani izpodbijane odločbe ugotovila, da je bilo revizorjevo poročilo za družbo V. d. d. za leto 2009 zaradi »ugotovljenih kršitev pravil revidiranja[,] navedenih v točki 1.1.«, pomanjkljivo oziroma zavajajoče, »predvsem v zvezi s postopki pooblaščenega revizorja glede preveritve vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb, kratkoročnih poslovnih terjatev in zalog ter preveritve kratkoročnih poslovnih obveznosti«. Zato ni podana zatrjevana kršitev druge alineje drugega odstavka 54. člena ZRev-2.

15. Pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe z materialne plati pa je Vrhovno sodišče preizkusilo, ali je bilo dejansko stanje v izpodbijani odločbi pravilno ugotovljeno in ali izpodbijana odločba temelji na ustreznem materialnem predpisu.

16. Ker je pomanjkljivost oziroma zavajajočnost revizorjevega poročila obrazložena v smislu druge alineje drugega odstavka 54. člena ZRev-2 le glede kršitev pravil revidiranja iz 1.1. točke izreka izpodbijane odločbe (povzetih v naslednji točki obrazložitve te sodbe), je Vrhovno sodišče izpodbijano odločbo z materialne plati preizkusilo le v tem delu. Sicer pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je Agencija pooblaščenemu revizorju odvzela dovoljenje (za opravljanje nalog) le zaradi kršitev pravil revidiranja, navedenih v 1.1. točki njenega izreka, medtem ko je kršitve pravil revidiranja, (ugotovljene in) navedene v 1.2. do 1.7. točki njenega izreka, upoštevala kot oteževalne okoliščine, zaradi katerih se ni odločila za ukrep pogojnega odvzema dovoljenja, temveč za ukrep njegovega nepogojnega odvzema.(9)

17. Iz revizijske dokumentacije v zvezi z revidiranjem računovodskih izkazov družbe V. d. d. za leto 2009 (ter za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010) ni razvidno:

»1.1. kako se je revizor glede na zahteve 2., 11. in 16. odstavka Mednarodnih standardov revidiranja (v nadaljevanju MSR) 500 (Revizijski dokazi) v povezavi z 2,. 5. in 9. odstavkom MSR 230 (Revizijska dokumentacija) prepričal:

o ustreznosti vrednotenja dobrega imena,

o nastanku, lastništvu, točnosti, popolnosti in vrednotenju naložbenih nepremičnin v povezavi s 50. odstavkom MSR 545 (Revidiranje meritev in razkritij poštene vrednosti),

o nastanku, lastništvu, točnosti, popolnosti in vrednotenju dolgoročnih in kratkoročnih finančnih naložb v povezavi z 10. in 24. odstavkom MSR 540 (Revizija računovodskih ocen) ter 38. odstavkom MSR 501 (Revizijski dokazi – dodatni napotki za posamezne postavke),

o nastanku, lastništvu, točnosti, popolnosti in vrednotenju dolgoročnih poslovnih terjatev iz naslova zadržanih sredstev ter o ustreznosti vrednotenja kratkoročnih poslovnih terjatev v povezavi z 10. in 24. odstavkom MSR 540 (Revizija računovodskih ocen),

o nastanku, točnosti, popolnosti in vrednotenju zalog materiala in nedokončane proizvodnje ter sredstev za prodajo v povezavi z 10. in 24. odstavkom MSR 540 (Revizija računovodskih ocen) ter v povezavi [s] 5., 12., 13., 14. in 17. odstav[kom] MSR 501 (Revizijski dokazi – dodatni napotki za posamezne postavke) glede prisotnosti revizorja pri štetju zalog in v povezavi z 10. in 24. odstavkom MSR 540 (Revizija računovodskih ocen),

o točnosti in popolnosti kratkoročnih aktivnih in pasivnih časovnih razmejitev ter rezervacij,

o točnosti, popolnosti in vrednotenju dolgoročnih finančnih obveznosti,

o točnosti in popolnosti dolgoročnih poslovnih obveznosti,

o točnosti, popolnosti in vrednotenju kratkoročnih finančnih obveznosti,

o točnosti in popolnosti kratkoročnih poslovnih obveznosti,

o nastanku, popolnosti in točnosti prihodkov ter stroškov poslovanja kot postavk izkaza poslovnega izida,

o skladnosti predstavitve izkaza denarnih tokov s Slovenskimi računovodskimi standardi (v nadaljevanju SRS) 26 (Oblike izkaza denarnih tokov za zunanje poslovno poročanje).«

18. Kdaj gre za kršitev pravil revidiranja, je mogoče ugotoviti z razlago določb ZRev-2, ki v 54. členu določa, v katerih primerih Agencija odvzame dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Ker izpodbijana odločba obsega določen opis dejanj, ravnanj in okoliščin, ki opredeljuje kršitve, zaradi katerih je bilo revizorjevo poročilo pomanjkljivo oziroma zavajajoče, tožeča stranka s posplošenim nasprotovanjem razlogom izpodbijane odločbe(10) ni uspela izpodbiti kršitev iz 1.1. točke njenega izreka. To pa ji ni uspelo niti s konkretnim nasprotovanjem posameznim ugotovljenim kršitvam.(11)

19. Revidiranje pomeni revidiranje računovodskih izkazov, druge posle dajanja zagotovil in posle opravljanja dogovorjenih postopkov, ki se izvajajo na podlagi pravil Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov s področij revidiranja, dajanja zagotovil in etike (1. točka 3. člena ZRev-2). Revidiranje računovodskih izkazov pa pomeni preizkušanje in ocenjevanje računovodskih izkazov ter podatkov in metod, uporabljenih pri njihovem sestavljanju, in na podlagi tega dajanje neodvisnega strokovnega mnenja o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovni izid pravne osebe v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja (2. točka 3. člena ZRev-2).

20. Revidiranje mora potekati na način, določen s pravili revidiranja, to je z ZRev-2, Mednarodnimi revizijskimi standardi in drugimi pravili Mednarodne zveze računovodskih strokovnjakov, temeljnimi revizijskimi načeli in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema S. i. z. r. (v nadaljevanju Inštitut), ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi (prvi odstavek 4. člena ZRev-2).(12)

Kršitve pravil revidiranja (dejansko stanje).

21.Neopredmetena sredstva: Dobro ime.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno: »[v] kakšni povezavi je pripojitev družbe V. R. ……….. d. o. o. in v zvezi s tem ugotovljeno dobro ime z nepremičninskimi pravicami na poslovnem objektu R.«; da bi bila opravljena primerjava knjigovodske vrednosti denar ustvarjajoče enote (v nadaljevanju DUE), skupaj z dobrim imenom, z nadomestljivo vrednostjo DUE; »ali je šlo pri prodaji opredmetenih osnovnih sredstev dejansko za pripojena sredstva«; »na kakšen način se je [pooblaščeni revizor] prepričal, da je bil pri izračunu slabitve dobrega imena upoštevan dejanski realiziran dobiček«; »bistvene zadeve in zaključki v zvezi s pripoznanjem dobrega imena v letu 2008«; ter ponovila, da »iz delovnih papirjev niso razvidni zaključki in opravljeni postopki v zvezi s preveritvijo dobrega imena pri reviziji za leto 2008[,] klub temu da gre za pomemben znesek slabitve v letu 2009, kot tudi ne postopki v zvezi s preveritvijo slabitve dobrega imena v letu 2009«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami(13) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o ustreznosti vrednotenja dobrega imena družbe V. d. d., da je o tem lahko napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

22. Naložbene nepremičnine.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »iz revizijske dokumentacije niso razvidne ….. preveritve v zvezi z lastništvom naložbenih nepremičnin« niti »na kakšen način in na podlagi katerih dokazov je pooblaščeni revizor preveril oceno poslovodstva glede poštene vrednosti naložbene nepremičnine ROTONDA na dan 31. 12. 2009«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi povzela navedbe iz postopka pred Agencijo, vendar pa iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi poslovodstvo revidirane družbe sploh pripravilo oceno tržne oziroma poštene vrednosti na bilančni dan, na kar Agencija utemeljeno opozarja v odgovoru na tožbo. Zato se Vrhovno sodišče ni (dodatno) opredeljevalo do zaključka Agencije (v izpodbijani odločbi), da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o lastništvu naložbenih nepremičnin, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem poštenem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Sicer pa očitek Agencije tožeči stranki ni bil, da ni preverila lastništva naložbenih nepremičnin in ocene poslovodstva glede poštene vrednosti navedene naložbene nepremičnine, temveč, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, ali in kako (na kakšen način in na podlagi katerih dokazov) ju je preverila, medtem ko »nova cenitev A.« (priloga F/3/2A), na katero se je tožeča stranka v tožbi posebej sklicevala, ni upoštevna: (1) saj se drugi od zgoraj navedenih očitkov nanaša na nepremičnino R. in ne na nepremičnino A.; (2) saj je bila »nova cenitev A.« izdelana šele 20. 7. 2010, na dan 30. 6. 2010 in ne na dan 31. 12. 2009, iz česar izhaja, da se ne nanaša na revizorjevo poročilo za leto 2009, katerega pomanjkljivost oziroma zavajajočnost (ne pa načrta oziroma poročila za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010) je bila razlog za odvzem dovoljenja;(14) (3) saj iz tožbenih navedb izhaja, da je bila prejšnja cenitev za nepremičnino A. opravljena v začetku leta 2008.

23. Dolgoročne finančne naložbe.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila: da »se pooblaščeni revizor ni prepričal o točnosti izkazanega lastništva v podjetja v skupini in pridružena podjetja v tujini v letnem poročilu družbe V. d. d. za leto 2009«; da »pooblaščeni revizor ni ustrezno preizkusil postopkov poslovodstva« v zvezi z vrednotenjem dolgoročnih finančnih naložb; da »bi moral ……. pooblaščeni revizor že v revizorjevem poročilu za leto 2009 opozoriti na precenjenost dolgoročnih finančnih naložb«; da »iz revizijske dokumentacije za leto 2009 ni razvidno[,] kako je pooblaščeni revizor preveril zanesljivost poslovodske ocene glede prihodnjih denarnih tokov v zvezi z dolgoročnimi finančnimi naložbami[,] predvsem v družbi V. d. d. in G. d. o. o.«; da »ni jasna presoja [pooblaščenega] revizorja glede oblikovanja popravka vrednosti te naložbe [to je posojila s strani družbe V. d. d. družbi V. d. d.] le v višini 50% le-te« in »kakšne prihodnje gospodarske koristi v zvezi s to naložbo je družba V. d. d. pričakovala«; da »pooblaščeni revizor ni opozoril oziroma podal pridrž[ka] tudi na vrednost ostalih dolgoročnih naložb (predvsem za družbi V. d. d. in G. d. o. o.)«; ter ugotovila, da »ni z dokumenti podkrepljena navedba pooblaščenega revizorja, da so nepremičnine .. družbe [V. d. d.] podcenjene«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti dolgoročnih finančnih naložb, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

24. Kratkoročne finančne naložbe.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da »pooblaščeni revizor ni v zadostni meri preveril stanj[a] danih posojil[,] tako povezanim kot tudi drugim osebam«, ter da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor preveril posojilne pogodbe, saj iz revizijske dokumentacije niso razvidni niti izvirni dokumenti niti kakršnikoli zaznamki v zvezi s pogodbenimi določili«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo (predvsem glede obresti), ne da bi izpodbijala zgoraj navedene ugotovitve in posledično zaključek Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti kratkoročnih finančnih naložb, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

25. Poslovne terjatve.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »iz zaznamka [v zvezi z običajnim pogodbenim določilom, da se 10% pogodbene vrednosti zadrži za odpravo napak] ni razvidno[,] kdaj se te terjatve priznajo in na kateri podlagi«, in da »ni razvidna povezava med višino zadržanih sredstev in pogodbenimi zneski ter začasnimi situacijami«, ter ugotovila: da v revizijskem dokumentu [K/2] »pri opisu posameznih pogodbenih določil ni naveden pogodbeno določen odstotek zadržanih sredstev«; da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] kako se je pooblaščeni revizor prepričal v pravilnost izkazovanja …. postavk [saldakontov in bruto bilance po posameznih kontih] v bilanci stanja«; da pooblaščeni revizor ni predložil dokazil o »preveritv[i] obstoja kratkoročnih terjatev s pomočjo izdanih situacij, potrjenih s strani neodvisnih nadzornikov«; da »iz revizijske dokumentacije ne izhajajo kakršnekoli preveritve v zvezi z DDV[,] tako v smislu preveritve delovanja sistemske aplikacije kot tudi ne v zvezi s preveritvijo obračunov DDV«; da »v revizijski dokumentaciji za leto 2009 ni dokazil v zvezi s poslovodsko presojo izterljivosti kratkoročnih poslovnih terjatev[,] kot tudi ne revizorjevi[h] zaključk[ov] v zvezi s tem«; da »iz revizijskega dokumenta K2/P – popravki in odpisi 2009 - kto 129 ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor preverjal plačilno sposobnost kateregakoli kupca, za katerega je bil oblikovan popravek vrednosti terjatev oziroma je bil[a] terjatev odpisana«; da »v revizijski dokumentaciji ni niti enega dokumenta, ki bi potrjeval« opisano osnovo za oblikovanje popravka vrednosti oziroma odpisa terjatve do določenega kupca.(15)

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti dolgoročnih poslovnih terjatev iz naslova zadržanih sredstev in kratkoročnih poslovnih terjatev, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

26. Zaloge (Popis zalog, Analitična evidenca zalog in Vrednotenje zalog).

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] kakšni postopki in preveritve so bile dejansko opravljene s strani članov revizijske skupine«, ter ponovila: da »iz opravljenih revizijskih postopkov … ni razvidno[,] na kakšen način je [pooblaščeni revizor] preveril, da zastaranih ali neuporabnih zalog na bilančni dan ni«; da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] kako je pooblaščeni revizor preizkusil in preiskal postopke poslovodstva v zvezi z oceno stroškov projekta [zemljišča M., zemljišča Š. in gradbišča C.] ………., saj navedbe v zvezi s preveritvijo računov niso podkrepljene z dokazi«; da se pooblaščeni revizor »ni prepričal o obstoju in lastništvu zalog«; da glede računovodskega obravnavanja nedokončane proizvodnje »iz revizijske dokumentacije ………. ni razvidno[,] kakšna je [bila] računovodska politika družbe v zvezi s tem in kako jo je pooblaščeni revizor preizkusil oziroma [kako je] ocenil primernost le-te«; da »pooblaščeni revizor ni pridobil revizijskih dokazov glede ustreznosti poslovodske ocene v zvezi z iztržljivostjo zalog na dan 31. 12. 2009«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti zalog materiala in nedokončane proizvodnje, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

27. Sredstva za prodajo.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da v revizijski dokumentaciji ni nobenih dokazil, da »[so] poteka[la] pogajanja za prodajo objekta M. z Z. [,] za ceno, ki je [bila] na ravni knjigovodske vrednosti«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi zgolj ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi izpodbijala zgoraj navedeno ugotovitev in posledično zaključek Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti sredstev za prodajo, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

28. Aktivne in pasivne časovne razmejitve.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »ni razvidno[,] kako se je pooblaščeni revizor prepričal v navedbo, da stroški v zvezi s temi obveznostmi še niso nastali, saj iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] za kakšne vrste obveznosti gre«, ter ugotovila: da »iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi bila opravljena preveritev kakršnihkoli izvirnih dokumentov v zvezi s [kratkoročno odloženimi stroški oziroma odhodki]«; da »ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor na kakršenkoli način preverjal navedbe v zvezi z razlogi za zavrnitev računov, ki so navedeni na nepodpisanih dopisih družb V. M. d. o. o. o. in G. d. d. v revidirani družbi«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedenimi ugotovitvami (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti kratkoročnih aktivnih in pasivnih časovnih razmejitev, da je lahko o njih napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

29. Rezervacije.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da pooblaščeni revizor »ni predložil dokazov o tem, da bi preveril rezervacije«. Iz revizijske dokumentacije namreč ne izhaja, »kaj je pooblaščeni revizor v zvezi s tem preverjal[,] kot tudi ne[,] kakšni so izsledki teh preveritev«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti rezervacij, da je lahko o njih napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

30. Dolgoročne poslovne obveznosti.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor preverjal obstoj in popolnost dolgoročnih poslovnih obveznosti«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti dolgoročnih poslovnih obveznosti, da je o njih lahko napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

31. Kratkoročne finančne obveznosti.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor preverjal točnost in popolnost kratkoročnih poslovnih [pravilno finančnih] obveznosti«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti kratkoročnih finančnih obveznosti, da je lahko napravil (utemeljen) sklep o njihovem vrednotenju, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

32. Kratkoročne poslovne obveznosti.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »pooblaščeni revizor ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o obstoju, popolnosti in točnosti kratkoročnih poslovnih obveznosti … za leto 2009«.(16)

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti kratkoročnih poslovnih obveznosti, da je lahko o njih napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

33. Davek iz dobička.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ugotovila, da »pooblaščeni revizor pri opravljanju revizijskih postopkov v zvezi s preveritvijo davka od dohodka revidirane družbe za leto 2009 ni ugotovil … napake [to je razlike 256.080,00 (163,252.816,00 – 162,996.736,00) EUR med odhodki, ugotovljenimi po računovodskih predpisih, in odhodki, izkazanimi v izkazu poslovnega izida], zaradi česar je [bil] čisti poslovni izid za leto 2009 v višini 51.216,00 EUR prenizko izkazan (čisti poslovni izid za leto 2009 je [bil] v izkazu poslovnega izida izkazan v višini 53.639,00 EUR)«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila navedbe iz postopka pred Agencijo, vendar pa ni oporekala zgoraj navedeni ugotovitvi. Sicer pa Agencija v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe pooblaščenemu revizorju kršitve pravil revidiranja glede davka iz dobička niti ni očitala.

34. Stroški.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da poslovni izid za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 ni izkazan resnično in pošteno ter dodala, da naj bi učinek napake pri izkazovanju stroškov iz leta 2009 v višini 1,395.985,00 EUR sam po sebi ne presegal določene pomembnosti, da pa jo je bistveno presegal ob upoštevanju napake, ugotovljene pri poslovnih prihodkih v višini 1,646.138,00 EUR.

(b) Vendar pa je Agencija pooblaščenemu revizorju očitala v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe navedene kršitve pravil revidiranja le glede revizorjevega poročila za leto 2009. Zato se Vrhovnemu sodišču ni bilo treba opredeljevati do zgoraj navedene kršitve (glej 11. in 12. točko obrazložitve te sodbe).

35. Poslovni prihodki.

(a) Agencija se je (v izpodbijani odločbi) glede pomembnosti napake v zvezi z odpisom obveznosti iz naslova zaračunanih obresti s strani povezane družbe V. d. d. v znesku 1,646.138,00 EUR sklicevala na svoje ugotovitve v zvezi s stroški.

(b) Vendar pa je Agencija pooblaščenemu revizorju očitala v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe navedene kršitve pravil revidiranja le glede revizorjevega poročila za leto 2009. Zato se Vrhovnemu sodišču ni bilo treba opredeljevati do zgoraj navedene kršitve (glej 11. in 12. točko obrazložitve te sodbe).

36. Poslovni odhodki.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi povzela dosedanji potek postopka, vendar pa v njej na pooblaščenega revizorja v zvezi z izkazom poslovnih odhodkov ni naslovila konkretnega očitka.

(b) Ker Agencija v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe pooblaščenemu revizorju ni očitala kršitve v zvezi z revidiranjem izkaza poslovnih odhodkov, se Vrhovnemu sodišču v tem pogledu ni bilo treba opredeljevati.

37. Finančni prihodki.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi povzela dotedanji potek postopka, vendar pa v njej na pooblaščenega revizorja v zvezi z izkazom finančnih prihodkov ni naslovila konkretnega očitka.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, vendar pa še vedno ni odgovorila na očitek, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi bile preverjene posojilne pogodbe oziroma posojilni pogoji v zvezi z obrestmi, ter na kakšen način in na osnovi katerih kriterijev je bil izbran vzorec za preveritev prihodkov iz naslova obresti. Zato ji ni uspelo izpodbiti zaključka Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti finančnih prihodkov, da je lahko o njih (kot o postavki izkaza poslovnega izida) napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu.

38. Izkaz denarnih tokov.

(a) Agencija je v izpodbijani odločbi ponovila, da »se pooblaščeni revizor ni prepričal o resničnosti in poštenosti prikazanih sprememb stanja denarnih sredstev za leto 2009«.

(b) Tožeča stranka je v tožbi ponovila svoje navedbe iz postopka pred Agencijo, ne da bi se konfrontirala z zgoraj navedeno ugotovitvijo (glej 13. opombo) in posledično z zaključkom Agencije, da iz revizijske dokumentacije ni razvidno, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o skladnosti predstavitve izkaza denarnih tokov s SRS 26 (Oblike izkaza denarnih tokov za zunanje poslovno poročanje), da je lahko o tem napravil (utemeljen) sklep, ki ga je potrdil v pregledanem (revizorjevem) poročilu. Zato se Vrhovno sodišče do tega ni (dodatno) opredeljevalo.

Kršitve pravil revidiranja (materialno pravo).

39. Revidiranje računovodskih izkazov zagotavlja resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe. Ta prikaz je najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu in podlaga za odločanje drugih gospodarskih subjektov. Revizijski podatki pomenijo v bistvu varnostni mehanizem, s katerim se zagotavlja zaupanje uporabnikov podatkov (glej 24. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I-219/03-25 z dne 1. 12. 2005). Zato Vrhovno sodišče, enako kot tožena stranka (v izpodbijani odločbi), ugotavlja, da gre pri drugačnem postopanju pooblaščenega revizorja za kršitev pravil revidiranja, zaradi katerih je bilo pregledano poročilo o revidiranju pomanjkljivo oziroma zavajajoče, na kar nenazadnje kaže dejstvo, da je družba V. d. d. na dan 31. 12. 2009 izkazovala dobiček v višini 182.379,00 EUR, medtem ko iz njenih računovodskih izkazov za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010 že izhaja izguba za navedeno obdobje v višini 96,688.400,00 EUR(17).

40. Tožeča stranka bi morala biti pozorna na okoliščine, ki posamič ali skupaj nakazujejo možnost, da utegnejo računovodski izkazi vsebovati bistveno napačno navedbo (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 10/2004 z dne 13. 3. 2007). Namen revizije je namreč dati utemeljeno zagotovilo, da so računovodski izkazi kot celota brez bistveno napačnih navedb, kakršne povzročajo napake (ali prevare). Vendar pa iz revizijske dokumentacije ni videti, kako se je pooblaščeni revizor prepričal o točnosti in popolnosti posameznih postavk, o tem, ali računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih podajajo resničen in pošten prikaz finančnega stanja. Po drugi strani pa tožeča stranka s svojimi navedbami ni uspela vzbuditi upravičenega dvoma v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revidiranja (standardov) s strani Agencije (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 2/2004 z dne 13. 3. 2007). Sodni nadzor nad uporabo pravil stroke pride namreč v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožnica vzbudi upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih (ali računovodskih) standardov (glej razlogovanje Vrhovnega sodišča v sodbi G 18/2003 z dne 14. 2. 2006).

(Nepogojni) odvzem dovoljenja.

41. Določbe ZRev-2, ki urejajo odvzem dovoljenja, je treba skupaj z določbami, ki urejajo pogoje za izdajo dovoljenja, presojati kot celoto. Gre za določbe, ki predpisujejo pogoje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Namen teh določb je, da opravljajo naloge pooblaščenega revizorja (samo) osebe, ki so visoko strokovno usposobljene. Navedene osebe morajo namreč s svojo strokovno usposobljenostjo zagotavljati, da bodo svoje naloge in dolžnosti opravljale (oziroma morajo svoje naloge in dolžnosti opravljati) tako, da je zagotovljeno resnično in pošteno revidiranje računovodskih izkazov, da je zagotovljeno varstvo uporabnikov njihovih storitev ter da so v največji možni meri izločeni sistemski riziki. Zavrnitev izdaje dovoljenja in njegov odvzem zasledujeta isti cilj. Inštitut zavrne izdajo dovoljenja, če oseba, ki zanj zaprosi, ne izpolnjuje predpisanih pogojev, in s tem taki osebi ne dovoli opravljanja teh poslov. Odvzem dovoljenja ima enak učinek. Agencija odvzame dovoljenje, če oseba, ki je že pridobila dovoljenje, ne izpolnjuje predpisanih dolžnosti ali krši standarde revidiranja, saj ne zagotavlja uresničevanja temeljnih ciljev revidiranja. Ker taka oseba več ne izpolnjuje pogojev za revidiranje računovodskih izkazov, je odvzem dovoljenja logična posledica takšne ugotovitve in primeren ukrep nadzora za zagotovitev cilja (da računovodske izkaze revidirajo samo tiste osebe, ki izpolnjujejo pogoje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja).

42. Dovoljenje je treba odvzeti tistemu, ki zaradi razlogov, določenih v zakonu (v tem postopku zaradi razloga iz druge alineje drugega odstavka 54. člena ZRev-2), ne izpolnjuje več pogojev za opravljanje nalog revidiranja. Zato takšen ukrep v konkretnem postopku ni nesorazmeren (2. člen Ustave), saj je bil njegov izrek nujen zaradi varstva revidiranja računovodskih izkazov in zaupanja uporabnikov podatkov. Lahko bi se sicer zastavilo vprašanje, ali je zakonodajalec pri predpisovanju razlogov za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja ravnal arbitrarno. Vendar je odgovor na takšno vprašanje negativen, saj iz ZRev-2 izhaja, da je zakonodajalec predvidel odvzem dovoljenja samo za hujše kršitve opravljanja nalog pooblaščenega revizorja, in ne za vse kršitve, pri čemer ZRev-2 tudi določa, kaj se šteje za hujše kršitve. Iz tega izhaja, da je zakonodajalec opravil presojo teže kršitev in glede na takšno oceno opredelil razloge za odvzem dovoljenja, saj pomenijo izgubo pogojev za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja.

43. Pred Agencijo v postopku izreka ukrepa odvzema dovoljenja ni mogoče postaviti formalnih zahtev (na primer po ugotavljanju odgovornosti oziroma krivde), ki jih pred sodišče postavlja kaznovalno pravo ob izrekanju kazenskih sankcij. To izhaja tudi iz odločbe Ustavnega sodišča, ki je ob presoji ustavnosti določb o sankcijah, ki jih lahko izrekajo sektorski regulatorji, ugotovilo, da se ukrepi nadzora ne izrekajo kot sankcije kaznovalnega prava. Zato določbe o ukrepih nadzora ne smejo biti razumljene kot kaznovalne norme in se kot take tudi ne smejo uporabljati (glej 10. točko obrazložitve njegove odločbe U-I-220/03-20 z dne 13. 11. 2004).

44. Vendar pa je pred Agencijo mogoče postaviti zahtevo, da v konkretnem primeru obrazloži, ali je bilo zaupanje v delo pooblaščenih revizorjev oziroma varstvo uporabnikov podatkov mogoče doseči le z odvzemom dovoljenja, ki je kot ukrep nadzora predviden samo za hujše kršitve nalog pooblaščenega revizorja oziroma pravil revidiranja, ali pa morda tudi z neizvršitvijo odvzema dovoljenja, s pogojnim odvzemom dovoljenja po 55. členu ZRev-2. Čeprav ZRev-2 v prvem odstavku 55. člena določa le, da lahko Agencija z odločbo o odvzemu dovoljenja izreče, da se odvzem ne bo izvršil, če pooblaščeni revizor v času, ki ga določi Agencija, ki pa ne sme biti krajši od šestih mesecev in ne daljši od dveh let, ne bo storil nove kršitve, zaradi katere je mogoče odvzeti dovoljenje oziroma izreči opomin, medtem ko ne določa (posebnih) pogojev, ki morajo biti izpolnjeni, da se lahko izreče ta (milejši) ukrep nadzora, ki ima naravo opozorila, pa je vseeno, z razlago določb ZRev-2, mogoče ugotoviti, kdaj so izpolnjeni pogoji za izrek ukrepa pogojnega odvzema dovoljenja.

45. Tožena stranka je izrek ukrepa (nepogojnega) odvzema dovoljenja utemeljila s tem, da so bile ugotovljene kršitve pravil revidiranja računovodskih izkazov družbe V. d. d. takšne narave, da je bilo zaradi njih revizorjevo poročilo za leto 2009 pomanjkljivo oziroma zavajajoče, predvsem v zvezi s postopki preveritve vrednotenja dolgoročnih finančnih naložb, kratkoročnih poslovnih terjatev in zalog ter preveritve kratkoročnih poslovnih obveznosti. Agencija sicer ni navedla, zakaj naj bi bili revidirani računovodski izkazi kot celota pomanjkljivi oziroma zavajajoči, vendar pa je to razložila glede posameznih analiziranih postavk, tako tudi glede posebej izpostavljenih dolgoročnih finančnih naložb, kratkoročnih poslovnih terjatev in zalog ter kratkoročnih poslovnih obveznosti. Iz njenih razlogov pa je s sklepanjem od posamičnega na skupno mogoče razbrati, zakaj je bilo revizijsko poročilo kot celota pomanjkljivo oziroma zavajajoče (glej tudi 39. točko obrazložitve te sodbe).

46. Agencija je navedla razloge, ki so utemeljevali nepogojni odvzem dovoljenja. Tako je navedla, da kršitve navedene v 1.2. do 1.7. točki izreka njene odločbe predstavljajo takšne (to je oteževalne) okoliščine, zaradi katerih v konkretnem primeru ne obstajajo pogoji za izrek pogojnega odvzema dovoljenja (za katerega je tožeča stranka sicer štela, da bi bil »utemeljen in primeren«(18)). Vrhovno sodišče ocenjuje, da je navedena utemeljitev izbire ukrepa nadzora sprejemljiva. Agencija lahko v primeru, ko so po 55. členu ZRev-2 izpolnjeni pogoji za nepogojni odvzem dovoljenja, izreče milejši ukrep (pogojni odvzem dovoljenja), če ob upoštevanju konkretnih okoliščin oceni (tako imenovana pozitivna prognoza), da bo s tem dosežen namen ukrepa nadzora (da bo pooblaščeni revizor v bodoče računovodske izkaze revidiral v skladu s standardi revidiranja). Vendar pa v obravnavanem primeru pravilnost izbranega ukrepa (nepogojnega odvzema dovoljenja) potrjuje že okoliščina, da je šlo za revidiranje računovodskih izkazov gospodarsko izpostavljene družbe, kjer je skrb za stabilnost njenega poslovanja, za njeno dolgoročno in kratkoročno plačilno sposobnost ter za zmerno stopnjo tveganja, ki se nanaša na njene posle, bila bistveno večja kot pri drugih družbah, zaradi česar je bila pri izbiri ukrepa nadzor (s katerim se ohranja visoka raven zaupanja v delo pooblaščenih revizorjev, zaupanja v to, da je njihova revizija računovodskih izkazov opravljena strokovno in na visoki ravni kakovosti) potrebna večja strogost.(19)

47. Cilj pogojnega in nepogojnega odvzema dovoljenja je enak (preprečitev kršitev standardov ocenjevanja), vendar pa je z razlago določb 54. in 55. člena ZRev-2 mogoče ugotoviti, da pooblaščenemu revizorju (kršitelju) ni treba nepogojno odvzeti dovoljenja, če to ni nujno zaradi varstva revidiranja računovodskih izkazov in zaupanja uporabnikov podatkov. Da je v tem postopku to bilo nujno (potrebno), pa izhaja iz razlogov, ki jih je Agencija navedla v izpodbijani odločbi. Zato je njeno odločbo (tudi) v tem pogledu mogoče preizkusiti. Ker pa jo je mogoče preizkusiti, bi se tožeča stranka lahko ustrezno izjavila (oziroma bi jo lahko izpodbijala).

48. Agencija je v 1.2. do 1.7. točki izreka svoje odločbe navedene kršitve upoštevala kot takšne (to je oteževalne) okoliščine, zaradi katerih v konkretnem primeru niso obstajali razlogi za izrek pogojnega odvzema dovoljenja. Vendar pa dejstvo, da v konkretnem postopku ni šlo zgolj za lažje kršitve (kot kakršne jih želi prikazati tožeča stranka(20)), potrjuje že samo število ugotovljenih kršitev. Poleg tega tožeča stranka niti ni navedla olajševalnih okoliščin, ki naj bi se upoštevale pri izbiri ukrepa nadzora oziroma pri izreku pogojnega (namesto nepogojnega) odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja.

Odločitev o tožbi.

49. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe pravilen in ker je odločba Agencije na zakonu utemeljena, je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

PRAVNI POUK:

50. Proti sodbi ni pritožbe (116. člen ZRev-2).

---.---

Op. št. (1): Glej 6. točko obrazložitve sodbe VS RS G 43/2010 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (2): Glej 7. točko obrazložitve sodbe VS RS G 43/2010 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (3): Glej drugi odstavek II. točke tožbe na njeni 3. strani.

Op. št. (4): Glej 14. točko obrazložitve sodbe VS RS G 12/2011 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (5): Glej 12. točko obrazložitve sodbe VS RS G 43/2010 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (6): Glej predzadnji odstavek obrazložitve na 45. strani izpodbijane odločbe.

Op. št. (7): Glej drugi odstavek 2. točke izjave na njeni 2. strani.

Op. št. (8): Tožeča stranka je eno izjavo (tisto z dne 17. 3. 2011) vložila po svojem odvetniku, drugo (tisto z dne 18. 3. 2011) pa sama.

Op. št. (9): Glej predzadnji odstavek obrazložitve na 45. strani izpodbijane odločbe (v krepkem tisku) v povezavi s 3. in 1. točko njenega izreka.

Op. št. (10): Glej uvod IV. točke tožbe na njeni 5. in 6. strani.

Op. št. (11): V nadaljevanju obrazložitve navedeni razlogi se nanašajo samo na tiste očitke Agencije, glede katerih je pooblaščeni revizor dal konkretna pojasnila na 6. do 16. strani tožbe. Pooblaščeni revizor namreč (takšnih) pojasnil ni dal glede očitkov Agencije, ki se nanašajo na Denarna sredstva, Dolgoročne finančne obveznosti in Druge odhodke, medtem ko je bil postopek glede očitkov Agencije, ki se nanašajo na Opredmetena osnovna sredstva, Zunajbilančne postavke in Potencialne obveznosti ustavljen (glej neizpodbijano 2. točko izreka izpodbijane odločbe).

Op. št. (12): Glej 16. točko obrazložitve sodbe VS RS G 43/2010 z dne 21. 6. 2011.

Op. št. (13): Pooblaščeni revizor je podal pripombe na zapisnik o opravljenem nadzoru. Prav tako se je izjavil o razlogih za začetek postopka za odvzem dovoljenja. V tožbi (zoper odločbo Agencije o odvzemu dovoljenja) sicer ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov (113. člen ZRev-2), vendar pa lahko izpodbija s strani Agencije ugotovljeno dejansko stanje in podano pravno argumentacijo. Tega pa mu s posplošenimi trditvami, na katere je Agencija v izpodbijani odločbi že odgovorila, ni uspelo, saj se ni soočil z odgovori Agencije in konkretizirano pojasnil svojih pomislekov (ki jih je očitno imel glede njenih ugotovitev in strokovnih stališč). Tako v tožbi ni navedel lastnih ugotovitev ali lastnih pravnih stališč, ki bi nasprotovala razlogom, s katerimi je Agencija utemeljila izpodbijano odločbo glede posameznih postavk računovodskih izkazov, razlogom, ki jih je Agencija (glede na odločbo o začetku postopka) ponovila ali dodatno navedla v utemeljitev izpodbijane odločbe, Vrhovno sodišče pa povzelo v obrazložitvi predmetne sodbe.

Op. št. (14): Glej 11. točko obrazložitve te sodbe.

Op. št. (15): Agencija je tudi ugotovila, da »iz revizijske dokumentacije niso razvidne preveritve pooblaščenega revizorja v zvezi z dodatnim oblikovanjem popravkov vrednosti terjatev za … obdobje [od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2010]«. Vendar pa je Agencija očitala pooblaščenemu revizorju v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe navedene kršitve pravil revidiranja le v zvezi z izdelavo revizorjevega poročila za leto 2009. Zato se Vrhovnemu sodišču ni bilo treba opredeljevati do navedene kršitve (glej 11. in 12. točko obrazložitve te sodbe).

Op. št. (16): Agencija je tudi ugotovila, da »iz revizijske dokumentacije ni razvidno[,] kako je pooblaščeni revizor razširil revizijske postopke v zvezi s preveritvijo kratkoročnih poslovnih obveznosti na dan 30. 6. 2010«, ter da »ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o obstoju, popolnosti in točnosti kratkoročnih poslovnih obveznosti ……. za obdobje od 1. 1. [2010] do 30. 6. 2010«. Vendar pa je pooblaščenemu revizorju očitala v 1.1. točki izreka izpodbijane odločbe navedene kršitve pravil revidiranja le glede revizorjevega poročila za leto 2009. Zato se Vrhovnemu sodišču ni bilo treba opredeljevati do navedenih ugotovitev (glej 11. in 12. točko obrazložitve te sodbe).

Op. št. (17): Glej drugi odstavek odgovora na tožbo na njegovi 21. strani.

Op. št. (18): Glej prvi odstavek VI. točke tožbe na njeni 23. strani.

Op. št. (19): Vrhovno sodišče pri tem ni upoštevalo navedbe Agencije v 6. točki njenega odgovora na tožbo, da je bila s sodbo G 43/2010 z dne 21. 6. 2011 zavrnjena tožba istega pooblaščenega revizorja zoper odločbo Agencije, s katero mu je bil izrečen opomin (ker je pri oceni stvarnega vložka, skladno s 476. členom Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1), v zvezi z ustanovitvijo družb K. d. o. o. in D. d. o. o. kršil pravila revidiranja, ker v zvezi z zahtevo drugega odstavka Mednarodnega standarda revidiranja 500 (Revizijski dokazi) ni razpolagal z ustreznimi dokazi, to je registrom osnovnih sredstev oziroma analitično evidenco osnovnih sredstev z navedenimi posamičnimi vrednostmi osnovnih sredstev, ki so bila predmet stvarnega vložka v osnovni kapital novoustanovljenih družb), saj je bila navedena sodba izdana po izdaji izpodbijane odločbe. Poleg tega pa je razlog za odvzem dovoljenja po četrti alineji drugega odstavka 54. člena ZRev-2 šele dvakratni izrek opomina zaradi istovrstne kršitev zakona oziroma predpisa, ki ureja revidiranje.

Op. št. (20): Glej drugi odstavek VI. točke tožbe na njeni 23. strani, ki se nadaljuje kot prvi odstavek VI. točke tožbe na njeni 24. strani. Ker tožeča stranka s tem smiselno priznava obstoj kršitev, očitanih v 1.2. do 1.7. točki izreka izpodbijane odločbe, glede katerih je pooblaščeni revizor sicer na 17. do 22. strani tožbe ponovil navedbe iz postopka pred Agencijo, vendar pa se pri tem ni konfrontiral z argumenti Agencije v izpodbijani odločbi, se Vrhovno sodišče do teh kršitev ni posebej opredeljevalo, temveč je upoštevalo ugotovitve in sprejemljive razloge Agencije.

Datum zadnje spremembe:

24.09.2014