<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Upravni oddelek

UPRS Sodba I U 861/2016-14
ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.861.2016.14

Evidenčna številka:UP00015907
Datum odločbe:22.05.2018
Senat, sodnik posameznik:mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič
Področje:DAVKI
Institut:davek od dohodkov pravnih oseb - povezane družbe - transferne cene - ocena davčne osnove - neodvisno tržno načelo - prikrito izplačilo dobička

Jedro

Ker tožnik v postopku, katerega namen je bil, da se preveri, ali so cene med povezanimi osebami v skladu s t. i. neodvisnim tržnim načelom, ni zagotovil dokumentacije, iz katere bi bila razvidna primerjava dodatka na stroške v povezani transakciji z dodatkom na stroške v primerljivih nepovezanih transakcijah, se je tožnik strinjal z davčnim organom, da se uporabi metoda stopnje čistega dobička. Po ugotovitvi, da uporaba metode dodatka na stroške v konkretnem primeru ni uporabljiva, se je davčni organ odločil za uporabo metode stopnje čistega dobička. Tudi pri uporabi te metode je dal tožniku možnost sodelovanja v postopku. Tožniku je dal usmeritve glede avtomatičnega dela iskanja pri pripravi primerjalne analize, ko je ocenil, da tožnikova primerjalna analiza ni ustrezna. Tožnik pa navedenim usmeritvam ni sledil. Zato je davčni organ imel podlago, da je na podlagi 68. člena ZDavP-2 davčno osnovo ugotovil z oceno.

S tako imenovano primarno prilagoditvijo še vedno ni bilo vzpostavljeno takšno stanje, kot bi bilo, če bi se transakcije odvijale po neodvisnem tržnem načelu. Zato je davčni organ pravilno opravil še sekundarno prilagoditev v obliki prikritega izplačila dobička.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava RS, Davčni urad Maribor, (v nadaljevanju davčni organ) tožniku dodatno odmerila: davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2008 v znesku 233.808,89 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 20.422,47 EUR (I.1. točka izreka); obresti od premalo vplačanih mesečnih obrokov akontacije DDPO za leto 2009 v znesku 2.190,57 EUR (I.2. točka izreka); DDPO za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2009 v znesku 289.989,96 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 14.541,37 EUR (I.3. točka izreka); obresti od premalo vplačanih mesečnih obrokov akontacije DDPO za leto 2010 v znesku 2.367,69 EUR (I.4. točka izreka); DDPO za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2010 v znesku 264.146,96 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 17.245,66 EUR (I.5. točka izreka); obresti od premalo vplačanih mesečnih obrokov akontacije DDPO za leto 2011 v znesku 3.575,16 EUR (I.6. točka izreka); DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2008 v znesku 159.415,15 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 26.403,79 EUR (I.7. točka izreka); DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2009 v znesku 380.721,02 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 20.811,36 EUR (I.8. točka izreka); DDPO - davčni odtegljaj za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2010 v znesku 486.661,49 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 24.815,00 EUR (I.9. točka izreka). Odmerjene in neplačane obveznosti morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe na podračun, ki je naveden. Po preteku 30-dnevnega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (III. točka izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (IV. točka izreka).

2. Davčni organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDPO za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010, s težiščem na transfernih cenah. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik 14. 4. 2014, na katerega tožnik ni vložil pripomb. Tožnik in matična družba A. GmbH, Salzburg, Avstrija (do 24. 10. 2010) oziroma B. GmbH, Salzburg, Avstrija (od 24. 10. 2010 naprej), prav tako ostale družbe s sedežem izven RS, ki jih navaja tožnik, so v smislu določil prvega odstavka 16. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), povezane osebe, zato se pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov upoštevajo transferne cene v skladu z določili tretjega, četrtega, petega in šestega odstavka 16. člena, 19. člena ZDDPO-2 ter določili Pravilnika o transfernih cenah. Iz predloženih obračunov DDPO za obdobja od 2008 do 2010 je bilo razvidno, da je tožnik opravljal poslovanje med povezanimi osebami po 16. členu ZDDPO-2, ni pa imel pripravljene dokumentacije o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter dokumentacije o določitvi primerljivih tržnih cen v skladu s 382. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Zato mu je davčni organ 1. 6. 2011 izdal sklep, s katerim mu je naložil, da v roku 60 dni predloži splošno in posebno dokumentacijo. Ker tožnik ni imel pripravljene dokumentacije za transakcije med povezanimi osebami, je bilo v postopku izdanih več sklepov. V postopku je tožnik navedel, da proizvaja ladijske žerjave in sicer izvaja funkcijo sestavljanja nabavljenih komponent. Opravlja tudi naloge konstrukcije, storitev peskanja in lakiranja, ne opravlja pa prodajne funkcije, le-to opravlja matična družba. Tožnik opravlja prodajo končnih izdelkov izključno matični družbi, dostava končnih izdelkov pa poteka večinoma od tožnika direktno h končnemu kupcu. Tožnik ustvarja prihodke pretežno s prodajo matični družbi. Tožnik je v dokumentaciji navedel, da uporablja metodo dodatka na stroške in da je ta dodatek znašal 5 %, v ustnem pojasnilu in predloženi „splošni kalkulaciji“ je bila navedena stopnja 6 %. Transakcije v zvezi s prodajo proizvodov matični družbi so bile v davčnem postopku predmet preverjanja z vidika transfernih cen. Davčni organ povzema poslovne rezultate tožnika v obdobju 2007 do 2010 v preglednici št. 1 (7. stran izpodbijane odločbe). Tožnik je v Pravilniku o transfernih cenah z dne 5. 6. 2008 navedel, da uporablja za določanje transfernih cen metodo dodatka na stroške.

3. Tožniku je bilo z večkratnim ustnim sklepom in 4. 6. 2012 še s pisnim sklepom med drugim naloženo, da pojasni uporabljeno metodo dodatka na stroške ter v skladu s Pravilnikom o transfernih cenah in Smernicami OECD zagotovi vpogled v stroškovno osnovo posameznega končnega proizvoda ter pojasni, katere stroške je tožnik vštel med lastne stroške proizvoda in s tem pojasni uporabljeno kalkulacijsko metodo in izračun pribitka ter predloži podatke o primerljivih družbah, ki jih je tožnik vključil v analizo. V postopku je bilo v zvezi z izbrano metodo opravljenih več razgovorov s tožnikom. Predstavljene so mu bili nepravilnosti, ugotovljene v zvezi z določanjem transfernih cen v povezani transakciji, kar ima za posledico izkazovanje izgube v letu 2009 in v letu 2010 ter izkazovanje minimalnega dobička v letu 2008, ki je precej nižji od dobička, ki ga izkazujejo primerljiva podjetja v panogi, v katero je razvrščen tožnik. Tožnik je navedel, da je njegov poslovni model edinstven, prav tako njegove storitve, ter da na primerljivih trgih ne obstajajo primerljiva nepovezana podjetja. Zato davčnemu organ ni mogel predložiti analize referenčnih vrednosti (benchmark). Dodatek na stroške pa je določen v skladu s smernicami koncerna.

4. S preveritvijo pravilnosti izkazanih prihodkov je bila opravljena samo preveritev knjiženja prihodkov v poslovne knjige po izdanih računih matični družbi in primerjava s prodajno ceno. Pravilnost izkazanih prihodkov od prodaje po obravnavanih računih ni bila mogoča, saj tožnik ni predložil na vpogled celotne kalkulacije posameznega proizvoda, niti pokalkulacij posameznega izdelka. Z vpogledom v predložene kalkulacije pri oblikovanju prodajne cene po posameznih delovnih nalogih je davčni organ ugotovil, da tožnik v letih 2009 in 2010 v prodajno ceno izdelka ni vštel stroškov konstrukcije, ki jih zbira na stroškovnem mestu 221, niti v inšpiciranem obdobju ni zajel vseh drugih direktnih stroškov. Druge posredne stroške pa je razporedil na posamezne stroškovne nosilce po ključu, ki ne zajema vseh posrednih stroškov, saj je v osnovo vštel bistveno večjo število planiranih proizvodov, kot je ob zaključku poslovnega leta 2008 ugotovil, da jih bo mogoče realizirati v letu 2009. Tožnik je v zvezi s tem pojasnil, da je ugotovil, da pri določitvi pribitkov v obdobju v letu 2009 do oktobra 2010 ter tudi v mesecih november in december 2010 ni zajel vseh splošnih stroškov (in sicer ni zajel splošnih stroškov stroškovnega mesta 221). Ob napačno ugotovljeni osnovi za izračun pribitkov se je računsko ugotovilo manjkajoči pribitek na lastne stroške. Davčni organ pa je ob tem ugotovil, da je tožnik po omenjenem izračunu obračunal matični družbi samo stroške konstrukcije, brez pribitka. Tožnik ni pripravil dokumentacije za preveritev razporejanja posrednih in neposrednih stroškov na posamezne stroškovne nosilce, zaradi česar je bila onemogočena preveritev oblikovanja prodajne cene in s tem ustvarjenih prihodkov.

5. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik, kljub temu, da je navedel, da bodo naročila v letu 2009 manjša, pri „splošni kalkulaciji“ za leto 2009 upošteval bistveno večjo prodajo, kot je bila v letu 2008. Kljub visoki izgubi v letu 2009 ni spremenil načina kalkulacije oz. razdelitve splošnih stroškov po že izračunanem ključu delitve splošnih stroškov za leto 2009 (v letu 2009 je razdelil splošne stroške na bistveno večje število prodanih izdelkov, kot je bilo v letu 2008), temveč je v letu 2010 uporabljal popolnoma enak način razporejanja splošnih stroškov na posamezne stroškovne nosilce kot v letu 2009. Ugotovljeno je bilo tudi, da tožnik, kljub načrtovanim potrebam matične družbe in točno določenim rokom dokončanja teh proizvodov, v posameznih primerih ni prodal proizvoda matični družbi takoj ob dokončanju, torej v terminu, ki je bil določen za dokončanje proizvoda, temveč šele, ko je matična družba izstavila račun končnemu kupcu. Neodvisno podjetje, v katerem bi ugotovili takšno izgubo, kot jo je izkazoval tožnik, bi verjetno takoj spremenilo oziroma popravilo ključ za razporejanje stroškov na posamezne stroškovne nosilce. Eden od pomembnih dejavnikov pri določanju transfernih cen je predpostavka, da mora podjetje prejeti nadomestilo, kot bi ga dobilo neodvisno podjetje po neodvisnem tržnem načelu.

6. Davčni organ je iz vseh naključno navedenih primerih ugotovil, da je bila prodajna cena posameznega proizvoda pri prodaji matični družbi nižja, kot so znašali stroški posameznega proizvoda, z vštetim 5 % pribitkom na stroške posameznega proizvoda. Tožnik je v postopku navajal, da se „drugi stroški“ v kalkulaciji izdelka pripisujejo posameznemu stroškovnemu nosilcu, torej na posamezni delovni nalog, dejansko po računih dobaviteljev in ne z razdelitvijo splošnih stroškov. Zato je davčni organ primerjal dejanske direktne stroške, knjižene v poslovnih knjigah in direktne stroške, ki jih je tožnik v kalkulaciji izdelka pripisal posameznemu stroškovnemu mestu. Davčni organ navaja dva primera delovnih nalogov, kjer je bil proizvod prodan v letu 2009, dodatni stroški pa so nastali še v letu 2010 in navaja višino tako nastale izgube. Nadalje navaja razlike med vrednostjo drugih direktnih stroškov (brez stroškov materiala), evidentiranih v kalkulaciji izdelka pri oblikovanju prodajne cene izdelka in vrednostjo knjiženo v poslovnih knjigah. Ker tožnik ni opravil pokalkulacij izdelkov, davčni organ na osnovi naključno izbranih delovnih nalogov, ki jih navaja v Preglednici št. 2 in št. 4 (stran 24 izpodbijane odločbe) ne more ugotoviti dejanske vrednosti izgube. Davčni organ na podlagi tožnikovih podatkov ugotavlja, da tožnik pri kalkulacijah za posamezno leto ni upošteval primernega ključa delitve splošnih stroškov in posledično ni pripisal na posamezne stroškovne nosilce vseh posrednih stroškov, niti ni pripisal posameznemu stroškovnemu mestu vseh neposrednih stroškov. Davčni organ je ugotovil, da vsi stroški niso bili zaračunani kupcu. Davčni organ se sklicuje na tretji odstavek 16. člena ZDDPO-2 in navaja metode iz petega odstavka tega člena, na podlagi katerih se določijo primerljive tržne cene. Na podlagi pregledane dokumentacije je ugotovil, da uporaba metode dodatka na stroške v obravnavani zadevi ni primerna, saj ni bilo na razpolago t. i. notranjih, niti zunanjih primerljivk, pa tudi stroškovna osnova ni bila transparentna.

7. Ker tožnik v postopku ni zagotovil dokumentacije, iz katere bi bila razvidna primerjava dodatka na stroške v povezani transakciji z dodatkom na stroške v primerljivih nepovezanih transakcijah, se je tožnik strinjal z davčnim organom, da se uporabi metoda stopnje čistega dobička. V ta namen je pripravil primerjalno (benchmark) analizo, ki jo je 10. 9. 2013 posredoval davčnemu organu po elektronski obliki in predlagal za obdobje od leta 2008 do 2012 popravek davčnega obračuna na izračunano EBIT maržo: 0,81 % (mediana). Ker je bila predložena analiza neustrezna, tožnik pa kljub večkratnim zaprosilom ni predložil dokumentacije, ki bi dokazovala, da tožnik uporablja ustrezen dodatek na stroške, je davčni organ na podlagi določil 68. člena ZDavP-2 davčno osnovo ugotovil z oceno, pri čemer je uporabil metodo stopnje čistega dobička. Davčni organ se sklicuje na Smernice OECD, točko 2.93 ter na drugi in tretji odstavek 21. člena Pravilnika o transfernih cenah, ki določata, da se pri uporabi obravnavane metode uporabi interkvartilni razpon, ki se ugotovi na način, da se iz celotnega ugotovljenega razpona primerljivih tržnih cen izloči 25 % spodnjih zunanjih vrednosti in 25 % zgornjih zunanjih vrednosti. Za določitev primerljive tržne cene se lahko uporabi mediana. Davčni organ je opravil analizo podatkov primerljivih družb z uporabo „on-line“ podatkovne baze Amadeus, z uporabo kriterijev, ki jih navaja. Rezultati analize, ki jo je opravil davčni organ, kažejo, da je v letih od 2008 do 2010 vrednost mediane EBIT marže v poslovnih prihodkih znašala od 5,96 % v letu 2008, 6,14 % v letu 2009 in 5,60 % v letu 2010. Pri tožniku pa je ta kazalec (stopnja čistega dobička iz poslovanja) za leto 2008 znašal 1,33 %, za leto 2009 je znašal -6,38 % in za leto 2010 je znašal - 9,98 %. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik za obravnavana obdobja premalo izkazal prihodke, zaradi česar je davčni organ opravil popravek prihodkov na raven davčno priznanih prihodkov - povečanje, iz naslova povečanja prihodkov zaradi transfernih cen med povezanimi osebami iz tretjega odstavka 16. člena ZDDPO-2. Davčni organ je tako tožniku za leto 2008 povečal davčno osnovo v znesku 1.062.767,68 EUR, za leto 2009 v znesku 2.538.140,12 EUR in za leto 2010 v znesku 3.244.409,93 EUR. Posledično je tožniku obračunal DDPO za leto 2008 v znesku 233.808,89 EUR, za leto 2009 v znesku 289.989,96 EUR in za leto 2010 v znesku 264.146,96 EUR. Prav tako je tožniku zaradi povečanja davčne osnove za leta 2008, 2009 in 2010 naložil v plačilo akontacijo DDPO v višini, ki jo navaja, za leta 2009, 2010 in 2011.

8. Davčni organ je tožniku naložil tudi plačilo davčnega odtegljaja, pri čemer se sklicuje na 7. točko 74. člena ZDDPO-2, ki se nanaša na prikrito izplačilo dobička. Nadalje navaja 71. člen ZDDPO-2, iz katerega izhaja, pod katerimi pogoji so dividende in dividendam podobni dohodki med matično družbo in odvisno družbo iz različnih članic EU oproščene plačila davčnega odtegljaja. Izjemo predstavlja drugi odstavek tega člena, ki določa, da oprostitev ne velja za znesek dohodkov, podobnim dividendam, ki se štejejo za prikrito izplačilo dobička, če znesek plačil ni skladen s 16. členom tega zakona. Glede uveljavljanja ugodnosti iz mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčenja pa davčni organ navaja, da prejemnik dohodka v skladu z določili 260. člena ZDavP-2 nima več pravice do uveljavljanja oprostitve davka po mednarodni pogodbi, ker je bil dohodek prejemniku že izplačan v obliki prikritega izplačila dobička. Tožniku je naložil plačilo davčnega odtegljaja v znesku 159.415,15 EUR za leto 2008, v znesku 380.721,00 EUR za leto 2009 in v znesku 486.661,49 EUR za leto 2010, oziroma skupno v višini 1.026.797,66 EUR.

9. Ministrstvo za finance je kot pritožbeni organ tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo.

10. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge neuporabe oziroma nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve pravil postopka ter nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. V tožbi navaja, da je tožnik kot hčerinska družba družbe C. GmbH del sistema, koncerna, D., ki je eden največjih proizvajalcev tovrstne dejavnosti v Evropi in v svetu. Iz tega razloga je povsem razumljivo, da je slovenska družba tista, katera opravlja proizvodno dejavnost, prodajno dejavnost pa opravlja matična družba v sistemu D. Ker ima tožnikova „mama“ sedež v Evropski uniji, je treba pri transfernih cenah uporabljati Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (v nadaljevanju Smernice). Ker je davčni organ v postopku ugotovil, da uporaba metode dodatka na stroške ni primerna, se je odločil, da bo opravil nadzor z uporabo metode stopnje čistega dobička. Od tožnika je zahteval, da predloži primerjalno (benchmark) analizo, kar je tožnik tudi storil. Iz navedene analize je razvidna izračunana EBIT marža 0,81 % (Mediana). Davčni organ pa navedene analize ni upošteval in je od tožnika zahteval popravke te analize oziroma predložitev nove analize. Tožnik na takšen popravek analize ni pristal in sicer iz razloga, ker so bile zahteve nepravilne. Davčni organ je nato sam naredil primerjalno analizo, pri kateri pa je upošteval le tiste podatke, ki vplivajo na prikaz boljših poslovnih rezultatov. Pri tem mu tožnik očita, da ni upošteval krize v letih 2008, 2009 in 2010. Sprva je davčni organ predlagal, da bi obračunal dodatni davek upoštevaje vrednost marže 2,5 %, nato pa v teku pogajanj pristal na to, da se upošteva povprečna marža (mediana) v vrednosti 1,82 %. Z izpodbijano odločbo pa je davčni organ določil vrednost marže nad 6 %. Takšna neutemeljena in neobrazložena sprememba višine marže predstavlja bistveno kršitev določb postopka, kar je že samo po sebi razlog, da sodišče navedeno odločbo razveljavi (pravilno odpravi - opomba sodišča) in zadevo vrne v ponovni postopek. Pri tem se tožnik sklicuje na elektronsko sporočilo davčnega inšpektorja A.A. z 27. 8. 2013 in predlaga njegovo zaslišanje in zaslišanje B.B. Tožnik se sklicuje na Smernice OECD za določanje transfernih cen, ki določajo metode za določanje transfernih cen. Ob sklicevanju na navedene metode tožnik izpostavlja, da je njegova dejavnost visoko integrirana dejavnost in da njegova specifičnost povzroča, da na trgu ni primerljivih družb. Prav zato je tožnik za lasten izračun transfernih cen uporabil metodo dodatka na stroške, ki pa jo tožena stranka ni sprejela kot pravilno. Davčni organ je zato, ker ni soglašal z načinom določitve transfernih cen tožnika po metodi dodatka na stroške, odločil, da bo uporabil metodo stopnje čistega dobička.

11. Tožnik prav tako meni, da je izpodbijana odločba preuranjena, saj bi davčni organ z njeno izdajo moral počakati do zaključka postopka skupnega dogovora med davčnim organom in Davčno upravo Republike Avstrije. Postopek skupnega dogovora je opisan v 25. členu Vzorčne konvencije OECD, ki ga je mogoče uporabiti za odpravo dvojnega obdavčenja. Med izvajanjem postopka skupnega dogovora naj bi postopek določanja davčne obveznosti v skladu z domačo zakonodajo miroval. V predmetnem postopku pa ni prišlo do mirovanja inšpekcijskega nadzora, kar predstavlja kršitev tako slovenske zakonodaje, kot tudi kršitev Smernic OECD in mednarodnih pogodb.

12. Tožnik izpostavlja vsebinske pomanjkljivosti izpodbijane odločbe. Davčni organ tožniku ni priznal izbrane metode transfernih cen, metodo, ki jo je izbral (metoda stopnje čistega dobička), pa ni primerna. Glede uporabe metode dodatka na stroške je zavzel stališče, da morajo stroški vedno zajemati polne stroške in da mora biti dodatek temu ustrezno vselej neto dodatek, kar pa je po mnenju tožnika napačno. Pri tem se tožnik sklicuje na Smernice OECD. Tožnik navaja, da je pavšalen očitek davčnega organa, da pri uporabi metode dodatka na stroške, ki jo je uporabil davčni organ, niso bili vključeni vsi stroški, saj davčni organ v zvezi s tem ni opravil nobenih izračunov. Slednje predstavlja nepopolno oz. nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, zaradi pomanjkljive obrazložitve pa se izpodbijane odločbe ne da preizkusiti.

13. Davčni organ tožniku ni priznal izgub iz let 2009 in 2010, pri tem pa ni obrazložil kaj je temelj takšne odločitve. Slednje predstavlja bistveno kršitev določb postopka, saj se zaradi pomanjkljive obrazložitve odločitve ne da preizkusiti. Sklicuje se na izgube, ki jih je v letih 2008 do 2010 utrpelo področje C. v okviru skupine D. ter meni, da ni dopustno, da davčni organ navedenih izgub (glede katerih prilaga podatke o rezultatih - izgubah v obdobju od 2008 do 2012) ne priznava in posledično ne tožnikovih izgub. Tožnik zato meni, da v obravnavani zadevi materialno pravo ni bilo pravilno uporabljeno. Davčni organ ni ugotavljal nobenih dejavnikov, ki povzročajo izgube. Zaradi pomanjkljive podrobnejše analize dejavnikov, ki so povzročili izgube, je pavšalno črtanje izgub nepravilno ter predstavlja nepravilno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, posledično nepravilno uporabo materialnega prava, pomanjkanje obrazložitve pa predstavlja tudi bistveno kršitev določb postopka. Tožnik navaja razloge, zaradi katerih meni, da je analiza podatkov, ki jo je naredil davčni organ, nepravilna. Davčni organ je naredil samo analizo banke podatkov brez ročnega raziskovanja. Upošteval ni, da na poslovnem področju C. na trgu ni primerljivih neodvisnih podjetij, katerih poslovni model bi bil primerljiv z modelom tožnika. Omejitev na podjetja iste panoge – in poleg tega še brez vsakršnega raziskovanja dejanskih funkcij, ki jih opravlja izbrano primerjano podjetje in njihove primerljivosti s funkcijami tožnika, zato ni primerna. Pri tem tožnik navaja, da niso bili upoštevani dejavniki primerljivosti OECD. Meni, da analiza, ki jo je uporabil davčni organ, ni pravilna. Davčnemu organu med drugim očita, da za analizo uporablja kriterije, ki se jim sam ne drži, kar pomeni, da uporablja dvojna merila. Sklepno tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in mu povrne davek, ki ga je plačal na podlagi navedene odločbe, zadevo pa vrne davčnemu organu v ponoven postopek. Podredno pa predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo spremeni tako, da tožniku odmeri davek z upoštevanjem marže v višini 1,82 % EBIT marže, tožniku pa naj se povrnejo stroški inšpekcijskega postopka ter stroški upravnega spora.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločbi. Med drugim navaja, da tožnik tekom postopka, kljub večkratnim pozivom, ni predložil ustrezne dokumentacije. Tožnik se je strinjal z izbrano metodo in tudi ni podal pripomb na zapisnik. Šele v pritožbi je navajal ugovore, ki jih sedaj ponavlja tudi v tožbi. V zvezi z ugovori, da bi bilo treba predmetni postopek prekiniti, pa navaja, da odločitev o začetku postopka skupnega dogovora ne predstavlja predhodnega vprašanja. Pri tem se sklicuje na 256. člen ZDavP-2. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne kot neutemeljeno.

15. Tožnik v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbi.

16. Tožba ni utemeljena.

17. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba, potrjena z odločbo pritožbenega organa, pravilna in zakonita. Sodišče se z njunimi razlogi strinja ter jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

18. V obravnavanem primeru je sporen izračun transfernih cen pri poslovanju tožnika s povezano osebo (matično družbo, ki ima sedež v Avstriji) ter s tem tožnikov obračun in posledično odmera DDPO za leta 2008, 2009 in 2010, kakor tudi opredelitev prikritega izplačila dobička matični družbi ter posledično odmera davčnega odtegljaja za navedena leta. Ni sporno, da gre pri tožniku in matični družbi A. GmbH, Salzburg, Avstrija (do 24. 10. 2010) oziroma B. GmbH, Salzbur, Avstrija (od 24. 10. 2010 naprej) za povezani osebi, saj je tožnik v 100 % lasti matične družbe. Na podlagi točke 2 prvega odstavka 16. člena ZDDPO se za povezani osebi štejeta rezident ali nerezident in tuja pravna oseba, če ima tuja oseba neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali števila delnica ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v zavezancu. Tako že ZDDPO-2 določa pravno domnevo glede povezanih oseb in opredeljuje kot pogoj kvalificirano velikost deleža (najmanj 25%). Glede na povezanost med tožnikom in matično družbo v Avstriji se je v postopku ugotavljalo, ali se pogoji transakcij med njima razlikujejo od pogojev, ki bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami. Tožnikova dejavnost je proizvodnja ladijskih žerjavov, ki jih je prodajal svoji matični družbi. Davčni organ je v postopku ugotovil, da so se pogoji poslovanja med tožnikom in z njim povezano matično družbo razlikovali od pogojev, ki bi bili med nepovezanimi osebami. Sporna v obravnavani zadevi je višina davčne osnove, ki jo je davčni organ za obravnavano obdobje (leto 2008, 2009 in 2010) ugotovil z oceno in posledično višina tožniku dodatno odmerjenega DDPO za navedeno obdobje. Prav tako je sporna tudi odmera DDPO - davčnega odtegljaja, ki je za obravnavano obdobje naložena v plačilo tožniku.

19. Ko gre za povezani osebi v smislu prvega odstavka 16. člena ZDPPO-2 se po četrtem odstavku tega člena ZDDPO-2 pri ugotavljanju odhodkov davčnega zavezanca upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen, določenih na način iz petega odstavka tega člena ZDDPO-2. Na podlagi petega odstavka 16. člena ZDDPO-2 pa se primerljive tržne cene določijo z eno od naslednjih metod: primerljivih prostih cen, preprodajnih cen, dodatka na stroške, porazdelitve dobička, stopnje čistega dobička ali njihovih kombinacij.

20. Na podlagi prvega odstavka 382. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec zagotavljati dokumentacijo o povezanih osebah, obsegu in vrsti poslovanja z njimi ter o določitvi primerljivih tržnih cen in sicer splošno in posebno dokumentacijo, pri čemer je določeno, kaj mora ta vsebovati. Na podlagi petega odstavka 382. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec v času DIN na zahtevo davčnega organa temu dati na razpolago dokumentacijo iz tega člena. Tožnik je v dokumentaciji, ki jo je pripravil na poziv davčnega organa, navedel, da je za izračun cene uporabljal metodo dodatka na stroške, ki je znašal 5 % oziroma po ustnem pojasnilu celo 6 %. Za izbiro metode dodatka na stroške je pomembno zagotoviti primerljivost stroškovnih osnov med primerjanimi transakcijami. Zato je davčni organ tožnika večkrat pozval, da predloži pojasnila in dokumentacijo v zvezi z uporabljeno metodo za določanje transfernih cen (katere stroške je vključeval v stroškovno osnovo, kako je izvedel analizo primerljivosti oz. kako je dobil primerljivo tržno ceno pribitka, to je 5%). Vendar tožnik davčnemu organu kljub večkratnim pozivom ni zagotovil nobenih primerljivih podatkov (notranje ali zunanje primerjave) za izračun višine dodatka na stroške, skladno z neodvisnim tržnim načelom. Tožnik je zatrjeval, da zaradi specifičnosti njegove dejavnosti ne obstajajo notranje in zunanje primerjave. Davčni organ je ugotovil, da izbrana metoda dodatka na stroške ni ustrezna, kar je v postopku tožniku tudi pojasnil (zapisnik DIN, stran 54).

21. Ker tožnik v postopku, katerega namen je bil, da se preveri, ali so cene med povezanimi osebami v skladu s t. i. neodvisnim tržnim načelom, ni zagotovil dokumentacije, iz katere bi bila razvidna primerjava dodatka na stroške v povezani transakciji z dodatkom na stroške v primerljivih nepovezanih transakcijah, se je tožnik strinjal z davčnim organom, da se uporabi metoda stopnje čistega dobička (zapisnik DIN, stran 55). Glede na to, da se je tožnik v postopku strinjal z davčnim organom, da se v obravnavani zadevi uporabi metoda stopnje čistega dobička, so neutemeljeni tožnikovi ugovori, iz katerih izhaja, da bi davčni organ tožniku moral priznati izbrano metodo (metodo dodatka na stroške). Nerelevantni so tudi tožnikovi ugovori, da je napačno stališče davčnega organa, kateri stroški se morajo upoštevati pri uporabi te metode (metodi dodatka na stroške).

22. Pri metodi stopnje čistega dobička pa se primerljiva tržna cena določi s primerjavo stopnje čistega dobička, doseženega v transakcijah, opravljenih v enakih ali primerljivih okoliščinah, med nepovezanimi osebami. Primerjava stopnje čistega dobička se opravi na podlagi notranje ali zunanje primerjave stopnje čistega dobička. Na podlagi 21. člena Pravilnika o transfernih cenah se v primeru, ko se ugotovi in uporabi interkvartilni razpon, primerljiva tržna cena ugotovi kot mediana interkvartilnega razpona primerljivih tržnih cen. V primeru, kolikor je rezultat uporabe metode za določanje primerljive tržne cene ugotovljen z uporabo manj zanesljivih podatkov in dokumentacije, se primerljiva tržna cena določi znotranj interkvartilnega razpona, pri čemer se izloči 25 % spodnjih zunanjih vrednosti in 25 % zgornjih.

23. Tožnik je davčnemu organu predložil primerjalno (benchmark) analizo, pri kateri je uporabil podatke iz baze Amadeus, na podlagi katere je predlagal, da se za obravnavano obdobje popravi davčni obračun na izračunano EBIT maržo v višini 0,81 % (mediana). Ker je davčni organ ugotovil, da predložena analiza ni ustrezna, je tožniku dal usmeritve pri pripravi navedene analize. Tožnik pa navedenim usmeritvam ni sledil. Tožnik v tožbi navaja, da so bile zahteve davčnega organa nepravilne, zaradi česar jim ni sledil. Po presoji sodišča tožnikovim ugovorom, da so bile zahteve davčnega organa nepravilne, ni mogoče slediti.

24. Davčni organ ima na podlagi 382. člena ZDavP-2 pravico od davčnega zavezanca zahtevati podatke. V obravnavani zadevi je davčni organ v postopku DIN preverjal tožnikovo poslovanje s povezano osebo - matično družbo iz Avstrije, z vidika transfernih cen. V ta namen je tožnika v postopku seznanil z namenom tega postopka, mu dal možnost sodelovanja v postopku in ga ves čas pozival na predložitev dokumentacije, na podlagi katere je tožnik imel možnost izkazati, da s povezano družbo posluje po neodvisnem tržnem načelu. Po ugotovitvi, da uporaba metode dodatka na stroške v konkretnem primeru ni uporabljiva, se je davčni organ odločil za uporabo metode stopnje čistega dobička. Tudi pri uporabi te metode je dal tožniku možnost sodelovanja v postopku. Tožniku je dal usmeritve (30. 10. 2013) glede avtomatičnega dela iskanja pri pripravi primerjalne analize, ko je ocenil, da tožnikova primerjalna analiza ni ustrezna. Tožnik pa navedenim usmeritvam ni sledil. Zato je tudi po presoji sodišča davčni organ imel podlago, da je na podlagi 68. člena ZDavP-2 davčno osnovo ugotovil z oceno. Pri odmeri davka po 68. členu ZDavP-2 pa gre za odmero davka v posebnih primerih, ko davčni zaveznec ne predloži ali nima na razpolago (vseh) podatkov, ki bi jih sicer po davčnih predpisih moral imeti. V primerih, ko davčni zavezanec ne zagotovi dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče preveriti posamezne trditve, nosi v smislu določbe petega odstavka 68. člena ZDavP-2 sam breme (morebitno) pomanjkljivo ugotovljenega dejanskega stanja.

25. Pri oceni davčne osnove je davčni organ uporabil metodo stopnje čistega dobička in sicer stopnjo čistega dobička iz poslovanja (čisti dobiček brez finančnih in izrednih prihodkov oziroma odhodkov je primerjan s prihodki od prodaje = kazalec EBIT), saj so podatki o kazalcu EBIT javno objavljeni. Pri tem je davčni organ opravil analizo podatkov primerljivih družb z uporabo podatkovne baze Amadeus in z upoštevanjem kriterijev, ki jih je v obrazložitvi izpodbijane odločbe tudi navedel. Iz rezultatov analize izhaja, da je v letih od 2008 do 2010 vrednost mediane EBIT marže v poslovnih prihodkih znašala od 5,96 % v letu 2008, 6,14 % v letu 2009 in 5,60 % v letu 2010. Na tej podlagi je davčni organ po presoji sodišča pravilno zaključil, da je tožnik za obravnavana obdobja izkazal prenizke prihodke, zaradi česar je ocenil primerljive tržne cene iz 16. člena ZDDPO-2 z uporabo stopnje čistega dobička. Na podlagi slednje pa je tudi po presoji sodišča postopal pravilno, ko je opravil popravek prihodkov na raven davčno priznanih prihodkov - povečanje, iz naslova povečanja prihodkov zaradi transfernh cen med povezanimi osebami iz tretjega odstavka 16. člena ZDDPO-2.

26. Tožnikove ugovore, ki se s tem ne strinja, sodišče zavrača. Tako sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je predložil ustrezno primerjalno analizo, iz katere je razvidna izračunana EBIT marža v višini 0,81 %, kot tudi ugovore, da naj bi se davčni organ v postopku strinjal, da bi tožniku obračunal dodatni davek, upoštevaje vrednost marže 2,5 %, nato pristal na vrednost 1,82 %, odločil pa tako, da je določil vrednost marže nad 6 %, s čimer naj bi neutemeljeno in brez obrazložitve spremenil - določil višino marže, kar naj bi predstavljalo bistveno kršitev pravil postopka. Davčni organ je tožnika z dopisom 25. 3. 2014 - pisna seznanitev, seznanil z rezultatom DIN. Iz zapisnika DIN z dne 14. 4. 2014 pa izhajajo ugotovitve celotnega postopka, na katerih temelji izpodbijana odločitev. Na zapisnik DIN, ki je bil tožniku vročen, tožnik ni podal pripomb. Ker je bil tako tožnik seznanjen s sklepnimi zaključki davčnega organa v navedenem postopku, so po presoji sodišča neutemeljeni tožnikovi ugovori in njegovo sklicevanje na posamezne faze v postopku (in s tem na dopis davčnega organa z dne 27. 8. 2013). Izpodbijana odločitev namreč temelji na sprejetih zaključkih, ki jih je davčni organ sprejel po končanju in po ugotovitvah celotnega postopka. Z ugotovitvami v postopku pa je bil tožnik seznanjen (pisna seznanitev, zapisnik DIN), izpodbijana odločitev pa je tudi ustrezno obrazložena. Zato ni mogoče slediti tožniku, da naj bi davčni organ neutemeljeno in brez obrazložitve spremenil svoje stališče glede višine EBIT marže. Navedene tožnikove ugovore, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka, sodišče zato zavrača kot neutemeljene.

27. Sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore glede nepravilne uporabe kriterijev, ki jih je pri uporabi metode stopnje čistega dobička uporabil davčni organ. Tako se med drugim tožnik ne strinja z davčnim organom, ki tožniku ni priznal izgub iz let 2009 in 2010 in mu očita, da ni ugotavljal nobenih dejavnikov, ki povzročajo izgube. Prav tako se ne strinja z uporabo drugih podatkov, ki jih je uporabil davčni organ pri analizi, na kateri temelji izračun davčne osnove. Sodišče navedene tožbene ugovore zavrača. Kot že pojasnjeno, ima davčni zavezanec v postopku DIN na podlagi 382. člena ZDavP-2 sodelovalno dolžnost in mora davčnemu organu predložiti podatke v zvezi s transfernimi cenami. V obravnavani zadevi pa tožnik tej sodelovalni dolžnosti ni zadostil. Tožnik se je v postopku strinjal z davčnim organom, da uporabi metodo stopnje čistega dobička. Vendar pa potem, ko je davčni organ ugotovil, da tožnikova primerjalna analiza, ki jo je predložil davčnemu organu, ni ustrezna in mu dal usmeritve pri pripravi te analize, z davčnim organom ni hotel več sodelovati. Tožniku je bila dana možnost, da sodeluje v postopku, da predloži razna dokazila (tudi strokovna mnenja), česar pa tožnik v obravnavani zadevi ni storil. Tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni ugovarjal narejeni analizi, uporabljenim podatkom in rezultatu analize, čeprav je bil, kot že pojasnjeno, s tem seznanjen. Tožnik je bil v postopku seznanjem z zaključnimi ugotovitvami davčnega organa, vročen mu je bil zapisnik DIN, vendar nanj ni podal pripomb.

28. Zato je po presoji sodišča že drugostopenjski organ tožnikove ugovore, ki se nanašajo na neustrezno uporabo podatkov pri analizi, na kateri temelji izračun, utemeljeno zavrnil, kot nedopustno pritožbeno novoto (tretji odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Iz enakih razlogov tožnikove ugovore, ki se nanašajo na neustrezno uporabo podatkov pri analizi, na kateri temelji izračun, zavrača kot tožbeno novoto tudi sodišče. Na podlagi 52. člena ZUS-1 se namreč nova dejstva in novi dokazi lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstojali v času odlačnja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Nesporno namreč je, da tožnik ni izkazal nobenih razlogov, zaradi katerih svojih ugovorov v zvezi z uporabo podatkov pri analizi, ni uveljavljal že v postopku pred prvostopenjskim organom.

29. Na podlagi vseh ugotovitev v postopku je davčni organ imel podlago za zaključek, da cena proizvodov, ki jo je tožnik v obravnavanem obdobju zaračunal matični družbi, ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom, kar je tudi podrobno pojasnil in se sodišče z njegovo oceno strinja. Pravilno je opravil prilagoditev in ugotovil koliko znašajo za obravnavano obdobje premalo zaračunani prihodki od prodaje proizvodov povezani osebi ter na podlagi tretjega odstavka 16. člena ZDDPO-2 davčne prihodke povečal za navedene zneske. S tako imenovano primarno prilagoditvijo pa še vedno ni bilo vzpostavljeno takšno stanje, kot bi bilo, če bi se transakcije odvijale po neodvisnem tržnem načelu. Zato je davčni organ pravilno opravil še sekundarno prilagoditev v obliki prikritega izplačila dobička. Na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 se za dohodke, podobne dividendam, šteje prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnega stavka, zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene iz 16. člena in 17. člena tega zakona. Prikrito izplačilo dobička je bilo v obravnavani zadevi opravljeno matični družbi v Avstriji (ki ji je tožnik prodajal svoje proizvode, vendar cene teh proizvodov niso bile v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj so bile prenizke). V skladu z določbo 70. člena ZDDPO-2 se od dividend in dividendam podobnih dohodkov, ki se izplačajo rezidentu ali nerezidentu, izračuna, odtegne in plača davčni odtegljaj po stopnji 15 %. Davčni organ je zato postopal pravilno, ko je tožniku kot izplačevalcu naložil za obravnavano obdobje plačilo davčnega odtegljaja.

30. Neutemeljeni so po presoji sodišča tudi tožnikovi ugovori, da je izpodbijana odločba preuranjena in da bi davčni organ moral z njeno izdajo počakati do zaključka postopka skupnega dogovora med davčnim organom in Davčno upravo Republike Avstrije, pri čemer se tožnik sklicuje na svoj predlog z dne 11. 12. 2013. Že davčni organ je tožniku pravilno pojasnil, da davčni zavezanci uveljavljajo znižane davčne stopnje ali oprostitev na podlagi določb Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja (v nadaljevanju Konvencija) pred izplačilom. Iz 260. člena ZDavP-2 izhaja, da lahko prejemnik dohodka, z namenom, da izkoristi ugodnosti, določene v mednarodni pogodbi, plačniku davka predloži ustrezen zahtevek za zmanjšanje ali oprostitev davka, ki bi ga sicer plačal v skladu z zakonom o obdavčenju oziroma s tem zakonom. Prejemnik dohodka mora plačniku davka predložiti zahtevek, da izkoristi ugodnosti, določene v mednarodni pogodbi, preden je dohodek izplačan.

31. Po vsem povedanem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Po presoji sodišča imata odločbi prvostopenjskega kot tudi pritožbenega organa vse zakonsko predpisane elemente. Na podlagi določbe 214. člena ZUP mora obrazložitev upravne odločbe obsegati navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na kateri je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba in razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo, kakor tudi razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku. Iz obrazložitve izpodbijane odločitve izhajajo ob pravilni uporabi materialnega prava tudi razlogi, na katerih temelji navedena odločitev. Zato sodišče zavrača kot neutemeljene tožnikove ugovore o pomanjkljivi obrazložitvi in bistvenih kršitvah pravil postopka, kot tudi ugovore glede napačne uporabe materialnega prava. Po povedanem je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih, iz istih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče.

32. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo očitanih kršitev, kakor tudi ne kršitev pravil postopka, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

33. Ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe, je sodišče na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave. Sodišče ni sledilo tožnikovemu dokaznemu predlogu za zaslišanje davčnega inšpektorja Marka Mehleta in tožnikovega pooblaščenca v postopku pred davčnim organom Michaela Knausa. Tožnik namreč v tožbi ni navedel, zakaj naj bi sodišče zaslišalo omenjeni priči, kaj bi lahko povedali in kako bi njuno zaslišanje lahko vplivalo na odločitev v obravnavani zadevi. Zato sodišče tožnikov predlog za zaslišanje omenjenih dveh prič kot nesubstanciran zavrača.

34. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2 - člen 16, 16/1, 16/1-2, 16/5, 70, 74, 74/1, 74/1-7
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 68, 68/5, 382, 382/1, 382/5

Podzakonski akti / Vsi drugi akti
Pravilnik o transfernih cenah (2006) - člen 21

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.
Datum zadnje spremembe:
12.11.2018

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDIyOTk5