sodba I U 540/2009

Jedro

Pomanjkljivosti in nepravilnosti v zvezi z izdajanjem potnih nalogov ne morejo biti odločilne v taki meri, da ostale okoliščine sploh ne bi bile pomembne za oceno, ali so bili z davčnega vidika stroški poslovno potrebni ali ne.

Računa, izdana po Pogodbi o poslovodnih storitvah, v delu, s katerim so bile zaračunane pravne storitve in storitve poslovnega svetovanja, niso davčno priznan strošek. Glede na 1. odstavek 40. člena, 1. točko 6. odstavka 40. člena in 5. točko 34. člena ZDDV, tako ni izpolnjen pogoj za odbitek vstopnega DDV.

Izrek

Tožbi se delno ugodi:

1.Izpodbijana odločba se v delu glede davka na dodano vrednost (točka I.1. izreka) za davčna obdobja oktober 2000, januar 2001, maj 2002 in februar 2003 v celoti ter delno, v znesku 16.478,00 SIT za davčno obdobje november 2002, odpravi in v tem delu vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek.

2.Izpodbijana odločba se v točki II. izreka odpravi v celoti in se zadeva v tem obsegu vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek.

V preostalem se tožba zavrne.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je bilo tožeči stranki zaradi nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v letih 2000, 2001 in 2002 ter davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 naloženo plačilo razlike davka na dodano vrednost v znesku 4.414.004,70 SIT in davka od dobička pravnih oseb za leto 2002 v znesku 1.315.867,00 SIT. Iz razlogov izpodbijane odločbe izhaja, da so bile v inšpekcijskem pregledu ugotovljene nepravilnosti pri upoštevanju nekaterih odhodkov, nepravilnega neupoštevanja prihodka in nepravilnosti pri obračunavanju odbitka vstopnega DDV za davčno nepriznane odhodke. Obračun davka od dobička po opravljeni inšpekciji je razviden iz tabele na 34. strani izpodbijane odločbe. Davčni organ je ugotovil, da je tožeča stranka izkazala za 5.263.466,00 SIT premajhno davčno osnovo in za 1.315.855,00 SIT premajhno davčno obveznost, zaradi česar je, po presoji davčnega organa, ravnala v nasprotju z 8. členom Zakona o davku od dobička pravnih oseb (Uradni list RS, št. 72/93 in nasl. - v nadaljevanju ZDDPO).

a) Najemnina za vozili

Iz poslovne dokumentacije je razvidno, da je imela tožeča stranka najeti dve vozili. Vozilo Mazda 626 je bilo predmet najemne pogodbe, sklenjene 1. 6. 2001 med družbo A. d.o.o., kot najemodajalko in tožečo stranko kot najemnico. S to pogodbo je bila dogovorjena obveznost tožeče stranke mesečno plačevati najemnino v višini 322 DEM in dodatno kilometrino v višini 30 % cene motornega bencina (98 okt.) za vsak prevožen kilometer, pri čemer DDV ni bil zajet v ceni kilometrine. Vozilo Fiat Punto je bilo predmet najemne pogodbe, sklenjene 1. 2. 2002 med družbo B., d.o.o., kot najemodajalko in tožečo stranko kot najemnico. Po vsebini sta pogodbi enaki, le da je fiksni znesek najemnine za Fiat Punto znašal 140 DEM mesečno. Tožeča stranka je na podlagi teh pogodb v letu 2002 prejemala račune, na podlagi katerih je evidentirala med stroške storitev najemnin znesek 536.260,00 SIT, iz naslova kilometrin pa strošek 1.107.095,00 SIT.

Pri inšpekcijskem pregledu je bilo ugotovljeno, da obstaja resen dvom v verodostojnost izdanih potnih nalogov in s tem tudi v upravičenost uveljavljanja tako visokih stroškov najemnin in kilometrin.

Na zahtevo davčnega organa za predložitev potnih nalogov za službena potovanja zaposlenih in obračune stroškov po teh nalogih, ter evidence o prevoženih kilometrih, je davčni zavezanec povedal, da je vozilo Mazda 626 uporabljal direktor družbe, vozilo Fiat Punto pa zaposleni na delovnem mestu „nadzornik B“. Poleg teh dveh je bila zaposlena še ena oseba, razporejena na delovno mesto „poslovni koordinator“. Pri pregledu pogodbe o zaposlitvi za direktorja družbe je davčni organ ugotovil, da opravlja dela na sedežu družbe in glede na potrebe tudi zunaj njega. V opisu del in nalog za druga dva zaposlena pa je bilo navedeno, da se dela opravljajo v prostorih družbe in izven njih oziroma na terenu. Predloženi so bili le potni nalogi, ki so se nanašali na potovanja direktorja, ki naj bi uporabljal vozilo Mazda 626, medtem, ko potni nalogi za uporabo drugega vozila niso bili izdani. Evidence o prevoženih kilometrih do meseca maja 2002 tožeča stranka ni vodila, pri pregledu potnih nalogov in evidenc o prevoženih kilometrih pa so bile ugotovljene nepravilnosti, navedene na 5. in 6. ter na 12. in 13. strani izpodbijane odločbe. Po oceni davčnega organa v obravnavanem primeru listine, ki jih je predložila tožeča stranka, ne izpolnjujejo zahtev za priznanje njihove verodostojnosti. V zvezi s tem se davčni organ sklicuje na prvi odstavek 50. člena Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 in nasl. - v nadaljevanju ZGD), glede opredelitve knjigovodske listine in njene vsebine na Slovenske računovodske standarde (Uradni list RS, št. 107/01 – v nadaljevanju SRS) in na stališče iz sodbe Vrhovnega sodišča RS, št. II U 9/97 z dne 15. 5. 1997. Tožeča stranka naj bi kršila takrat veljavni 12. člen ZDDPO in 2. člen Pravilnika o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca (Uradni list RS, št. 3/03).

Ker naj bi bili podatki o prevoženih kilometrih vozila Mazda 626 neusklajeni in nerealno prikazani in ker ni evidence o prevoženih kilometrih vozila Fiat Punto, davčni organ ni priznal stroška kilometrine v celotnem izkazanem znesku (1.107.095,00 SIT). Zaradi neizdanih potnih nalogov po mnenju davčnega urada ni mogoče upoštevati niti najemnine za vozilo Fiat Punto (162.911,91 SIT). Z davčnega vidika naj namreč ne bi bilo mogoče preveriti potrebnost najemnine za to vozilo, saj davčni zavezanec ni izdajal potnih nalogov in ni vodil evidenc prevoženih kilometrov. Za Mazdo 626 pa je davčni organ strošek najemnine priznal, ker so bili zanj potni nalogi izstavljeni.

b) Poslovne storitve

Davčni organ je ugotovil, da je tožeča stranka v letu 2002 knjižila dva računa, ki ju je izdala povezana oseba, družba B., d.d., za „opravljene poslovne storitve na področju financ, računovodstva, pravne storitve, poslovno sodelovanje in kadrovske storitve“. Račun št. 00201304 z dne 7. 11. 2002 se je nanašal na obdobje od 1. 1. 2002 do 30. 9. 2002, račun št. 0101441 z dne 4. 12. 2002 pa na november 2002. Računi so bili izdani na podlagi Pogodbe o poslovnih storitvah, ki je bila sklenjena 1. 10. 2002, s katero je bilo dogovorjeno opravljanje finančnih, računovodskih, pravnih in kadrovskih storitev ter storitev poslovnega svetovanja. Cena za storitve je določena pavšalno in za vsak mesec enaka, ne glede na dejanski obseg storitev, opravljenih v posameznem mesecu. Med postopkom je tožeča stranka na zahtevo davčnega organa predložila specifikacijo k pogodbi o poslovnih storitvah z dne 1. 10. 2002, ki je bila sestavljena na zahtevo davčnega organa. V originalu jo je sicer podpisal direktor družbe B., d.d., vendar ni bila žigosana. Poleg tega je iz nje izhajalo, da je pogodbeni znesek 1000 EUR zgolj razdeljen na posamezne postavke, ne da bi prikazoval resnične vsebine in obsega poslovnih dogodkov. Zato je davčni organ štel, da je neverodostojna listina, ki ne izkazuje resničnih poslovnih dogodkov (11. člen ZDDPO). Povezana družba B., d.o.o., naj bi tožeči stranki zaračunala storitve, ne da bi izkazala, kako je ugotovila, da so bile opravljene, in v kakšnem obsegu so bile opravljene. Zato po oceni davčnega organa računa za poslovne storitve ne ustrezata pogojem, ki jih predpisuje SRS 21. Davčni organ je že pri izdaji izpodbijane odločbe upošteval pripombe tožeče stranke in priznal stroške za finančne (131 EUR na mesec), računovodske (283 EUR na mesec) in kadrovske storitve (65 EUR na mesec) v vrednosti, kot je navedena v omenjeni specifikaciji, ni pa priznal stroškov za pravne storitve (217 EUR na mesec) in za storitve poslovnega svetovanja (304 EUR na mesec), saj tožeča stranka ni predložila listin, s katerimi bi dokazovala obseg in vsebino teh storitev.

Na podlagi teh ugotovitev je davčni organ štel, da je tožeča stranka v obračunu davka od dobička za leto 2002 izkazala previsoke odhodke in hkrati neupravičeno obračunala 214.762,00 SIT odbitka DDV za mesec november (po računu št. 00201304) in 23.929,00 SIT odbitka DDV po prejemu računa za storitve v novembru 2002 (račun št. 0201441).

c) Dolgoročne rezervacije iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov

Davčni organ je ugotovil, da je tožeča stranka na podlagi kupoprodajnih pogodb v letu 1997 pridobila plačila za poslovno stanovanjski objekt. Del teh prihodkov v znesku 18.620.763,50 SIT je stornirala 31. 12. 1997 in za ta znesek prihodkov oblikovala dolgoročne rezervacije (konto 96000). Rezervacije so se v letih 2001 do 2003 črpale s knjiženjem 6 prejetih računov podizvajalcev (navedenih v tabeli na 26. strani izpodbijane odločbe). Davčni organ meni, da si je tožeča stranka na podlagi teh računov nepravilno upoštevala DDV kot odbitni, saj naj ne bi dokazala, da je kot prejemnik blaga oziroma storitev po teh računih, te uporabila za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV (40. člen takrat veljavnega Zakona o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, št. 23/98 in nasl. - v nadaljevanju ZDDV). Gre za račune, ki jih je tožeča stranka knjižila v breme dolgoročne rezervacije iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov (na kontu 96000), ki je bila formirana v letu 1997 in od katere se ni plačal in ne obračunal noben drug davek, razen davka na nepremičnine, ki ga je plačal kupec. Ker tožeča stranka ni izdala nobenega računa, od katerega bi obračunala in plačala DDV v povezavi s prejetimi plačili po kupoprodajnih pogodbah, in ni izdala nobenega računa ali obračunala DDV v zvezi z računi, prejetimi od podizvajalcev, je tožeča stranka po presoji davčnega organa neupravičeno štela vstopni DDV kot odbitni v višini 4.175.314,00 SIT. Pripombo tožeče stranke, da na pravico do odbitka DDV ne more vplivati okoliščina, da je večino prometa v zvezi z obravnavanim poslovno stanovanjskim objektom opravila še pred uvedbo sistema DDV, je davčni organ zavrnil, ker naj to ne bi veljalo za poslovne dogodke, ki jih je davčni zavezanec izkazal v breme konta 960000 – Dolgoročne rezervacije iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov. Pojasnil je, da bi tožeča stranka, kot prejemnica predplačil pri obračunu DDV po tretjem odstavku 71. člena ZDDV, lahko upoštevala prometni davek, ki je bil plačan do 30. junija 1999, vendar tožeča stranka od predplačil prometnega davka ni plačala, zato se tudi predplačila ne morejo upoštevati pri obračunu DDV. Glede na dejansko stanje, ki izhaja iz poslovne dokumentacije, in ker naj bi tožeča stranka sama izkazala, da se obravnavani računi nanašajo na neobdavčene odložene prihodke, davčni organ meni, da se izkazani DDV po teh računih ne more šteti kot odbitni.

d) Bremepis

Med inšpekcijskim postopkom je bil pregledan tudi bremepis št. 01/2002 z dne 20. 1. 2002, ki ga je tožeča stranka izdala družbi C., d.o.o., Volčja draga. Na podlagi tega bremepisa je tožeča stranka zaračunala odškodnino po 4. členu pogodbe št. 112.05-PI v znesku 2.800.000,00 SIT. Ugotovljeno je bilo, da je na bremepisu navedeno: „V skladu z 2.a členom Pravilnika o izvajanju DDV davek ni obračunan“ in da ta bremepis ni knjižen v knjige davčnega zavezanca, tj. tožeče stranke. Po navedbah računovodkinje naj bremepis ne bi bil knjižen, ker na njem ni podpisa odgovorne osebe. Davčni organ je na podlagi 30. člena Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 18/96 in nasl. - v nadaljevanju ZDavP) pridobil podatke pri družbi C., d.o.o. Po ugotovitvi, da je ta bremepis navedena družba knjižila v svoji poslovni dokumentaciji, je davčni organ sprejel stališče, da bi ga morala tudi tožeča stranka in na njegovi podlagi prikazati prihodke v višini 2.800.000,00 SIT. Pripombo tožeče stranke, da je bil sklenjen dogovor o podaljšanju roka za izvedbo del, zaradi česar naj bi odpadla podlaga bremepisa, ki se je po vsebini nanašal na odškodnino za dela, ki niso bila opravljena v roku, je davčni organ zavrnil s pojasnilom, da te okoliščine ne vplivajo na zahtevo po pravilnem izkazovanju in knjiženju poslovnih dogodkov. Po mnenju davčnega organa bi morala tožeča stranka na podlagi aneksa, ki je bil sklenjen tri mesece po izdanem dobropisu, knjigovodsko listino prikazati in knjižiti kasnejšo spremembo oziroma razveljavitev poslovnega dogodka, pa tega ni storila. Poudarja, da morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin brez pobotanj gospodarskih kategorij, poslovne knjige pa morajo kazati finančni položaj podjetja in njegov poslovni izid. Ker si morajo vpisi v poslovne knjige slediti po časovnem zaporedju ter morajo biti urejeni, popolni, pravilni in sprotni (SRS 22.13.), davčni organ ni upošteval pripombe tožeče stranke.

Odločba o pritožbi

Pritožbeni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. Pritrjuje odločitvi organa prve stopnje in razlogom, navedenim v izpodbijani odločbi. Sklicuje se na 9. člen ZDDPO, po katerem se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki v zneskih, ugotovljenih v izkazu uspeha, na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov in odhodkov, ki so določeni s tem zakonom. V zvezi s tem navaja še 11. člen ZDDPO in SRS 22.13, 21.5. in 21.12. Tako pritrjuje odločitvi prvostopnega organa in navaja, da bi najemnino za osebna vozila kot odhodek tožena stranka lahko upoštevala, če bi razpolagala z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, ki bi izkazovale rabo vozil za namene njegove dejavnosti. Meni, da dokumentacija, na katero se tožeča stranka sklicuje (sklenjene pogodbe, opis del in nalog delavca, pogodba o zaposlitvi), konkretno opravljenih službenih poti z najetima osebnima voziloma ne dokazuje.

Po presoji pritožbenega organa so neutemeljene tudi pritožbene navedbe glede stroškov za storitve poslovno sodelovanje in pravne storitve. Po mnenju pritožbenega organa splošno poimenovanje teh storitev kot opis poslovnega dogodka ne zadošča, zato tudi stroški, ki ne temeljijo na verodostojnih knjigovodskih listinah, niso davčno priznani odhodki. Glede na to, da sme po 1. točki šestega odstavka 40. člena ZDDV davčni zavezanec vstopni DDV odbiti le, če je izkazan na računih, izdanih v skladu s 34. členom ZDDV, pritožbeni organ tako meni, da prvostopni organ utemeljeno ni priznal odbitka vstopnega DDV po obeh računih, v delu, ki se nanaša na „pravne storitve“ in na storitve „poslovnega svetovanja“.

V zvezi z nepriznavanjem odbitka DDV po šestih prejetih računih, ki jih je tožeča stranka knjižila v breme dolgoročnih rezervacij (navedeni na 26. strani odločbe organa prve stopnje), pritožbeni organ pojasnjuje, da sme davčni zavezanec odbiti le tisti znesek vstopnega DDV, ki se nanaša na obdavčeno dejavnost. Izpolnjevanje pogoja glede namena nabave po 40. členu ZDDV pa naj bi bilo treba ugotavljati za vsak konkreten posel posebej, in ne zgolj glede na dejavnost zavezanca kot celoto, kot naj bi to zmotno menila tožeča stranka. V obravnavanih primerih naj bi obravnavani računi pomenili naknadno nastale stroške, ki se nanašajo na dejavnost (promet) tožeče stranke v letu 1997 (pred uvedbo DDV), ki jih je tožeča stranka pričakovala in zato tudi oblikovala dolgoročne rezervacije iz sredstev kupnine, ki jo je takrat prejela od prodaje poslovno stanovanjskega objekta, pri čemer naj bi bil plačan le davek na promet nepremičnin. To naj bi pomenilo, da gre v teh primerih za nabave, ki se nanašajo na tiste enote poslovno stanovanjskega objekta, ki jih je tožeča stranka prodala in izročila kupcem že v letu 1997, iz sredstev kupnine pa oblikovala dolgoročne rezervacije.

Pritožbeni organ zavrača tudi pritožbene ugovore glede povečanja prihodkov za znesek bremepisa. Pojasnjuje, da bi bil naknadno sklenjeni aneks k pogodbi lahko le podlaga za storniranje že izdanega bremepisa, če bi do takega dogovora prišlo. Pritožbeni organ meni, da iz določb naknadno sklenjenega aneksa ne izhaja, da bi se tožeča stranka odpovedala zaračunani pogodbeni kazni, temveč le, da je prišlo do dogovora o novem roku za dokončanje del.

Tožbene navedbe

Tožeča stranka se z izpodbijano odločbo ne strinja in zoper njo vlaga tožbo zaradi napačne uporabe materialnega prava, zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja in zaradi bistvenih kršitev pravil postopka.

Trdi, da ne more biti nobenega dvoma, da je obravnavani vozili najela in nato ves čas uporabljala za namene v okviru opravljanja svoje registrirane dejavnosti, saj je iz registra osnovnih sredstev razvidno, da nima lastnih osebnih vozil. Delo, ki ga opravlja, naj bi bilo terenske narave (opravljanje gradbenih del) in na različnih lokacijah. Poudarja, da ne gre za priznavanje stroškov službenih poti delavcem, temveč za stroške, ki so nastali na podlagi veljavno sklenjenih pogodb o najemu vozil. Sklicuje se na ugotovitve davčnega organa glede del, ki jih opravljajo zaposleni, zato naj bi bilo jasno, da za opravljanje del potrebujejo prevoz. Terenska narava dela naj bi izhajala tudi iz celotne poslovne dokumentacije. Meni, da bi bilo treba upoštevati tudi posredne dokaze o službenih poteh ter vse evidence, ki o takšnih poteh obstajajo pri njej. Navaja, da gre za mesečne evidence o prevoženih kilometrih po posameznem vozilu, ki so priloga računu za najem vozila, in za t.i. „zelene potne naloge“ ter za osebne evidence, v katere so delavci vpisovali tudi poslovne partnerje in namen službene poti. Zato tožeča stranka meni, da je neutemeljen očitek davčnega organa, da ni predložila predpisanih in verodostojnih knjigovodskih listin za svoje vknjižbe, in navaja, da razpolaga z zadostno dokumentacijo, iz katere naj bi bilo mogoče in brez dvoma spoznati naravo in obseg poslovnega dogodka in vse kar ustreza opredelitvi verodostojne knjigovodske listine po SRS 21.

Sklicuje se na načelo materialne resnice iz 8. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99 in nasl. - v nadaljevanju ZUP) in meni, da bi moral davčni organ ugotoviti resnično dejansko stanje stvari in na podlagi pete alineje prvega odstavka 39. člena ZDavP oceniti, kolikšen del evidentiranih voženj je bil dejansko opravljen za potrebe tožeče stranke. Davčnemu organu očita, da se do teh njegovih pripomb ni opredelil, saj naj bi le pavšalno ugotovil, da nobena od voženj z vozilom Fiat Punto ni bila opravljena za službene potrebe tožeče stranke. S tem naj bi bistveno kršil pravila postopka.

Enako kršitev očita tudi v zvezi z odločitvijo o nepriznanih stroških kilometrine za vozilo Mazda 626. Potne naloge za vozilo Mazda 626 naj bi davčni organ ocenjeval enostransko in v škodo tožeče stranke. Meni, da bi moral davčni organ priznati tudi stroške kilometrin, če je davčno priznal stroške najemnin za to vozilo. Različni ugotovitvi glede upravičenosti stroškov naj bi bili v medsebojnem notranjem nasprotju. Poleg tega tožeča stranka poudarja, da temelji ocena davčnega organa, da je knjigovodska dokumentacija tožnika neverodostojna, zgolj na pavšalni oceni na nekaj primerih in ne na temeljitem pregledu vseh potnih nalogov in evidence prevoženih kilometrov najetih vozil. Zato naj bi bila tudi ocena davčnega organa o neupravičeno prikazanih stroških kilometrin in najemnin za navedeni vozili posplošena in nepopolna. Ko dokaz za to navaja dokumentacijo v spisu davčnega organa.

Tudi ugotovitev davčnega organa, da računa, ki se nanašata na poslovne storitve s področja financ, računovodstva, pravne storitve, poslovno svetovanje in kadrovske storitve, ne pomenita verodostojne knjigovodske listine v delu, ki se nanaša na pravne storitve in poslovno svetovanje, naj bi temeljila na napačni uporabi materialnega prava (SRS 21 ter 11. in 12. člen ZDDPO), zmotni in nepopolni ugotovitvi dejanskega stanja ter bistveni kršitvi pravil postopka (8. člen ZUP in 39. člen ZDavP). Neživljenska naj bi bila trditev davčnega organa, da storitev, glede katere se obseg mesečno spreminja, ne more biti pavšalno zaračunana. V nasprotju sama s sabo pa naj bi bila odločba, ker se v isti odločbi na 21. strani s takšnim dogovorom strinja, na 22. strani pa zaključi, da ne bo priznaval pravnih storitev in storitev poslovnega svetovanja, ker meni, da so le pavšalno navedene in niso z ničimer podkrepljene in ne z listinami dokazane. Taki odločitvi davčnega organa tožeča stranka očita tudi arbitrarnost in kršenje načela proste presoje dokazov po 10. členu ZUP. Tožeči stranki ni jasno, na kakšni podlagi je davčni organ izvedel razlikovanje med opisanimi posli in zakaj naj bi bile poslovne in pravne storitve bolj pavšalno navedene od računovodskih in drugih storitev. V zvezi s tem še dodaja, da jo je davčni organ pozval le k podrobnejši specifikaciji storitev, ki se zaračunavajo po Pogodbi o poslovnih storitvah z dne 1. 10. 2002, ni pa je pozval k predložitvi posrednih dokaznih listin, ki bi dokazovale izvedbo zaračunanih storitev. Tako naj bi med inšpekcijskim postopkom ne mogla vedeti, da je to dejstvo sporno in je sedaj ne bi smele zadeti posledice nedokazovanja tega dejstva. Trdi, da bi lahko na zahtevo davčnega organa predložila specifikacijo vrste in obsega storitev, ki ji jih je v letu 2002 nudila družba B., d.d. po navedeni pogodbi in s tem dejansko dokaže, da so bile zaračunane storitve tudi opravljene. Cena za storitve naj bi bila oblikovana na podlagi izkušenj o obsegu storitev, ki jih je nudila družba B., d.d. v preteklih letih, obravnavana računa za te storitve pa naj bi bila verodostojni knjigovodski listini. Poleg tega meni, da mora davčni organ resnično dejansko stanje ugotavljati ne glede na neverodostojnost dokumentacije. Nevzdržna naj bi bila ugotovitev davčnega organa o zainteresiranosti pogodbenih strank za pavšalno prikazovanje določenih storitev glede na to, da sta povezani osebi.

Tožeča stranka se ne strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da je tožnik vstopni DDV neutemeljeno upošteval kot odbitni DDV po prejetih računih podizvajalcev, ker naj bi jih knjižila kot črpanje dolgoročne rezervacije od prodaje poslovno stanovanjskega objekta leta 1997. Navaja, da se obravnavane dolgoročne rezervacije nanašajo na prihodke od prodaje navedenega stanovanjsko poslovnega objekta, vendar naj bi se prodaja novozgrajene etažne lastnine vršila tudi po letu 1997. Tako naj bi štiri pogodbe o prodaji prostorov sklenila že po uvedbi sistema DDV, in sicer v letu 1999 tri pogodbe, v letu 2001 pa eno pogodbo. Od zneskov kupnine za prodaje po uvedbi DDV naj bi obračunala kar za 10.586.527,00 SIT izstopnega DDV, kar naj bi bilo več kot dvakratni znesek odbitka vstopnega DDV, ki se nanaša na isti objekt. Poleg tega tožeča stranka meni, da bi lahko odbitek DDV upoštevala tudi, če po uvedbi DDV ne bi več opravila nikakršne transakcije, od katere bi obračunala izstopni DDV, saj naj bi blago uporabila za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Storitve podizvajalcev naj bi porabila za dokončanje izgradnje poslovno stanovanjskega objekta, etažno lastnino, ki je nastala s to gradnjo pa naj bi prodala kot novogradnjo. Šlo naj bi torej za promet po 7. točki (pravilno 2. točki) prvega odstavka 27. člena ZDDV, kar naj bi pomenilo, da gre za obdavčeno dejavnost. Trdi, da je šlo za oblikovanje dolgoročnih rezervacij prav z namenom, kot ga je opredeljeval standard 10.2 takrat veljavnih SRS. Oblikovanje in črpanje rezervacij po mnenju tožeče stranke ne more vplivati na obravnavanje DDV glede prometa blaga in storitev, ki so podlaga prihodkov in odhodkov. V zvezi s tem poudarja, da je od prodaje nepremičnin po uveljavitvi DDV pravilno obračunala DDV, od prodaj nepremičnin pred 1. 7. 1999 pa DDV ni obračunala. Pojasnjuje, da plačila kupnin za nepremičnine, ki jih je prejela od kupcev, niso pomenila predplačila izvajalcem za njihove storitve, opravljene tožeči stranki kot naročnici. Storitve podizvajalcev naj bi se nanašale na poslovno stanovanjski objekt kot celoto in ne zgolj na tisti promet blaga, ki je bil opravljen v sistemu prometnega davka in je bil v enem delu podlaga za oblikovanje dolgoročnih rezervacij. Podizvajalcem naj za opravljen promet storitev po spornih računih ne bi plačala predplačil, temveč naj bi storitve, ki so bile opravljene po 1. 7. 1999, v celoti plačala v sistemu DDV. Odločitev o nepriznavanju odbitka vstopnega DDV iz teh razlogov naj bi zato temeljila na zmotni uporabi 40. in 71. člena ZDDV. Kot dokaz našteva listine, ki se nahajajo v spisu davčnega organa.

Na zmotni uporabi materialnega prava naj bi temeljila tudi ugotovitev davčnega organa, da je tožeča stranka v obračunu davka od dobička za leto 2002 izkazala prenizke prihodke v višini 2.800.000,00 SIT, ker v svojih poslovnih knjigah ni evidentirala bremepisa, izdanega podjetju C., d.o.o. Pojasnjuje, da sta s pogodbeno stranko, družbo C., d.o.o., prav zaradi spora o tem, čigava je odgovornost za zamudo pri izvedbi del, sklenila Aneks k pogodbi št. 112-05-PI, in podaljšala rok za izvedbo del. Zato naj bi v istem letu, kot je bil izdan bremepis, odpadla pravna (pogodbena) podlaga za obračunavanje pogodbene kazni po njem. Sklicuje se na to, da davčni organ ne oporeka sklenitvi aneksa, zato meni, da bi moral upoštevati tudi, da je s tem odpadla podlaga za upoštevanje prihodkov po spornem bremepisu. Pogoji po SRS 18.17. naj ne bi bili izpolnjeni, zlasti ob upoštevanju zahteve po dajanju prednosti vsebini pred obliko iz 5. točke Uvoda v SRS. Če torej po SRS ni pogojev za priznanje prihodkov, naj tudi ne bi bilo pogojev za njihovo obdavčenje po 10. členu ZDDPO. Poleg tega se tožeča stranka tudi glede tega dela odločitve sklicuje na načelo materialne resnice iz 8. člena ZUP.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo predlaga zavrnitev tožbe iz razlogov, razvidnih iz odločbe davčnega organa druge stopnje.

Tožba je delno utemeljena.

a) Najemnina za vozili

V znesku dodatno ugotovljene davčne osnove in v znesku davka od dobička pravnih oseb za leto 2002, določenem v II. točki izreka izpodbijane odločbe, je zajet tudi znesek, ki se nanaša na višino davčno nepriznanega odhodka iz naslova najemnin za dve osebni vozili. Odločitev o nepriznavanju stroškov najemnine za dve vozili, in sicer variabilnega dela najemnine, določenega s prevoženim številom kilometrov na mesec (tj. „kilometrino“) za obe vozili, ter fiksnega dela najemnine za vozilo Fiat Punto, temelji na presoji davčnega organa, da tožeča stranka za stroške teh najemnin, kot jih prikazuje v poslovnih knjigah, ni ponudila zakonsko predpisanih in verodostojnih listin. Sporno pa je, ali so v primeru, kot je obravnavani, le potni nalogi lahko tiste verodostojne listine, ki bi dokazovale uporabo teh vozil za namene opravljanja dejavnosti tožeče stranke.

Med odhodke davčnega zavezanca se vštevajo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov (prvi odstavek 12. člena ZDDPO). Knjigovodske listine morajo izkazovati poslovne dogodke verodostojno in pošteno. Knjigovodske listine so verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov (SRS 21). Urejena knjigovodska dokumentacija s pravilno izdanimi potnimi nalogi, bi seveda najlažje dokazovala izpolnjevanje pogojev iz 12. člena ZDDPO tudi za priznanje stroškov najemnine vozila. Sodišče pa meni, da je stališče davčnega organa, da bi bilo mogoče strošek najema avtomobila Fiat Punto priznati le, če bi bili izdani potni nalogi, prestrogo tudi z vidika SRS. To seveda ne pomeni, da potnih nalogov za uporabo službenih vozil, kadar ne gre za plačila potnih stroškov zaposlenim, ni treba izdajati. Pomanjkljivosti in nepravilnosti v zvezi z izdajanjem potnih nalogov pa po presoji sodišča tudi ne morejo biti odločilne v taki meri, da ostale okoliščine sploh ne bi bile pomembne za oceno, ali so bili z davčnega vidika stroški poslovno potrebni ali ne.

V primeru kot je obravnavani namreč ne gre za dokazovanje verodostojnosti potnih nalogov, temveč za verodostojnost računov, ki so podlaga za knjiženje spornih odhodkov. S pogodbama o najemu vozil je bil med drugim dogovorjen tudi način oblikovanja višine mesečne najemnine. Fiksni del najemnine je znašal 1 % nabavne vrednosti avtomobila brez DDV in se mesečno ni spreminjal. Variabilni del pa je bil opredeljen s „kilometrino“, ki se je izračunala na podlagi višine 30 % cene motornega bencina (98 okt.) za vsak prevoženi kilometer in števila prevoženih kilometrov na mesec.

Fiksni del najemnine torej ni bil odvisen od števila prevoženih kilometrov. Če za ta del najemnine število prevoženih kilometrov ni pomembno, tudi ne more biti odločilna zgolj verodostojnost listin, ki se nanašajo na število prevoženih kilometrov. Zato je treba upoštevati ugotovitve davčnega organa, da iz listin, ki jih je predložila tožeča stranka (fotokopije gradbenih pogodb, zapisniki s strankami na objektih, vabila kupcem, vabila o operativnih sestankih na objektih, zapisniki o prevzemu stanovanj, reklamacijski zapisniki, fotokopije prejetih računov in drugo) izhaja, da se dejavnost davčnega zavezanca opravlja tudi na terenu, in da je v pogodbi o zaposlitvi delavca, za katerega tožeča stranka trdi, da je vozilo uporabljal, navedeno, da opravlja dela v poslovnih prostorih in izven poslovnih prostorov oziroma na terenu. Po mnenju sodišča je zlasti pomembna nesporno ugotovljena okoliščina, da tožeča stranka svojim delavcem ne izplačuje stroškov službenih poti in da tožeča stranka ne razpolaga z lastnimi osebnimi vozili. Ob takih ugotovitvah ni mogoče sklepati, da je strošek najema vozila poslovno nepotreben. Davčni organ namreč ni ugotovil, da tožeča stranka vozil za opravljanje terenskega dela svoje dejavnosti ne uporablja, temveč, da ne more preizkusiti obsega uporabe. Davčni organ bi torej, po presoji sodišča, moral priznati fiksni del najemnine za obe vozili in ne le za vozilo Mazda 626.

Glede na način oblikovanja cene najemnine, kot so ga opredelile pogodbene stranke v obeh pogodbah, pa je seveda pomembno, ali je mogoče izkazati potrebnost plačila najemnine za tolikšno število kilometrov, kot so zaračunani z variabilnim delom najemnine. Do nekaterih relacij, ki so bile opravljene z najetima avtomobiloma, se je davčni organ že opredelil. Iz teh opredelitev, navedenih na straneh od 5 do 7 za Mazdo 626 in na straneh12 do 13 za Fiat Punto, ni razvidno, da bi davčni organ ne priznal nobene od navedenih relacij, temveč da jih ne priznava v takšnem številu kilometrov, kot so navedene v evidenci o opravljenih kilometrih. Če davčni organ kljub temu, da je v knjigovodski listini naveden napačen podatek, ugotovi, kakšno je pravilno število kilometrov, za takšno število kilometrov ne more odreči potrebnosti stroška. Ob navedenih (nespornih) ugotovitvah se pokaže, da je presoja davčnega organa, da predložena dokumentacija ne more nadomestiti manjkajočih potnih nalogov v primeru, kot je obravnavani, ne vzdrži v tistih primerih, v katerih davčni organ iz drugih listin ugotovi naravo in obseg poslovnih dogodkov. Davčni organ je torej dejansko stanje nepopolno ugotovil. Ali in v kolikšni meri je mogoče davčno priznati variabilni del najemnine za vozila bo namreč lahko ugotovil, ko bo pri dokazni oceni upošteval tudi te druge listine.

Po navedenem v tem delu dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno, zaradi česar je izpodbijana odločba v tem delu nezakonita. Zato jo je sodišče v tem delu odpravilo na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (Uradni list RS, št.105/06 – v nadaljevanju ZUS-1) in vrnilo provostopenjskemu organu v ponovni postopek. Ker jo je bilo treba izpodbijano odločbo v tem delu odpraviti iz navedenih razlogov, se sodišče ni spuščalo v presojo preostalih tožbenih ugovorov.

b) Poslovne storitve

Odločitev, da se tožeči stranki kot odhodek davčno ne priznajo stroški za pravne storitve in za poslovno svetovanje, je po presoji sodišča pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče v tem delu sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

Očitek tožeče stranke, ki se nanaša na stališče, da storitev ne more biti zaračunana pavšalno, če se obseg njenega izvajanja mesečno spreminja, ne more biti upošteven, ker to stališče ni podlaga za izpodbijano odločitev, kljub temu, da je navedeno na 16. strani odločbe. Iz obrazložitve odločbe je namreč razvidno, da je davčni organ to stališče štel kot pomembno, preden je obravnaval pripombe tožeče stranke. Za storitve, za katere je davčni organ ugotovil, da so bile opravljene, je davčni organ v celoti priznal strošek po specifikaciji, ki jo je tožeča stranka sama predložila. Ker davčni organ ni nasprotoval obsegu in ceni za posamezno storitev, kot je prikazana v omenjeni specifikaciji, tožeča stranka z utemeljevanjem pravilnosti te specifikacije, ne more utemeljiti nezakonitosti izpodbijane odločitve.

Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor o arbitrarnosti odločitve. Ne gre za to, da bi davčni organ razlikoval med konkretnimi posli in posli, ki naj bi bili zgolj pavšalno navedeni, kot to zmotno navaja tožeča stranka. Davčni organ je razumno obrazložil, da je stroške za opravljanje računovodskih, finančnih in kadrovskih storitev priznal, ker je ugotovil, da so bile te storitve tudi opravljane in da stroškov za pravne storitve in storitve poslovnega svetovanja ni priznal, ker tožeča stranka z nobeno listino niti posredno ni dokazala, kaj upravičuje zaračunavanje teh storitev. Na drugačno presojo ne more vplivati niti trditev tožeče stranke, da ni vedela, da je to dejstvo sporno, ker jo je davčni organ pozval zgolj k predložitvi specifikacije storitev, ne pa tudi k predložitvi posrednih dokaznih listin, ki bi dokazovale izvedbo zaračunanih poslovnih in pravnih storitev. Dokazovanje nastanka in obsega zatrjevanih poslovnih dogodkov je na strani tožeče stranke. Že pritožbeni organ je te očitke zavrnil, ker tožeča stranka niti ob pripombah na zapisnik niti v pritožbenem postopku ni predložila nobenih listin, ki bi izkazovale opravljene pravne storitve in storitve poslovnega svetovanja, ki naj bi jih zanjo opravila povezana oseba (družbi sta druga drugi edini družbenik). Tožeča stranka niti v tožbi ne navaja, katere naj bi bile te posredne dokazne listine. To pomeni, da tožeča stranka trditve, da je izpodbijana odločitev posledica nemožnosti dokazovanja, ni izkazala. Dejstvo, da tožeča stranka nima zaposlenega pravnika in da je pri tožeči stranki zaposleno „majhno število zaposlenih“, pa ne zadošča, da bi sodišče podvomilo v dokazno oceno davčnega organa.

Kot je pojasnil že pritožbeni organ, glede na prvi odstavek 40. člena ZDDV, 1. točko šestega dostavka 40. člena in 5. točko 34. člena ZDDV, tudi ni izpolnjen pogoj za odbitek vstopnega DDV po dveh računih, izdanih po Pogodbi o poslovnih storitvah, v delu, s katerim so bile zaračunane pravne storitve in storitve poslovnega svetovanja, ki po odločitvi davčnega organa niso davčno priznan strošek. Materialno pravo torej ni bilo uporabljeno nepravilno. Prav tako ni bilo nepravilno ali nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Storjene pa tudi niso bile kršitve pravil postopka, ki jih tožnik uveljavlja v tožbi. Po navedenem je izpodbijana odločitev v tem delu tako glede odločitve o davku od dobička pravnih oseb zaradi dodatno ugotovljene davčne osnove, kot glede naloženega plačila razlike DDV pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni.

c) Dolgoročne rezervacije iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov

Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožeči stranki naložil plačilo razlike davka na dodano vrednost, ker je ugotovil, da je neupravičeno odbila vstopni DDV v višini 4.175.314,00 SIT, in sicer po računih, izdanih oktobra 2000, januarja 2001, januarja 2002, maja 2002, novembra 2002 in februarja 2003. Davčni organ meni, da tožeča stranka ni dokazala, da je kot prejemnik blaga oziroma storitev po teh računih, te uporabila za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV. Račune je namreč tožeča stranka knjižila v breme dolgoročnih rezervacij iz naslova dolgoročno odloženih prihodkov, ki jih je oblikovala leta 1997 iz prihodkov od prodaje poslovnostanovanjskega objekta, od katere je bil plačan le davek na promet nepremičnin, ki so ga plačali kupci. Stališče tožene stranke, da tožeča stranka ni upravičena do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV, ker od teh predplačil ni plačala prometnega davka, je napačno.

Dolgoročne rezervacije vplivajo na poslovni izid in tako na davek od dobička pravnih oseb oziroma davek od dohodka pravnih oseb, zato je z davčnega vidika pomembno, da so izpolnjeni pogoji za pripoznanje dolgoročnih rezervacij, med katerimi je tudi pogoj, da obstaja obveza zaradi preteklega dogodka (SRS 10.9.). Vendar ta vez med dolgoročno odloženimi prihodki in pričakovanimi obveznostmi sama po sebi ne pomeni, da črpanje dolgoročnih rezervacij vpliva na pravico do odbitka DDV. Dejstvo, da prometni davek ni bil plačan, se ne bi spremenilo, če tožeča stranka prejetih računov ne bi knjižila v breme konta dolgoročnih rezervacij.

Pogoji, po katerih sme davčni zavezanec odbiti vstopni davek, so določeni z ZDDV. Tako sme davčni zavezanec po 40. členu ZDDV odbiti DDV, če opravlja obdavčljiv promet blaga in storitev, če je za ta promet priznana pravica do odbitka vstopnega davka, če je blago in storitve uporabil za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV (ali za tiste oproščene dejavnosti, ki so v 40. členu izrecno navedene), če je za blago oziroma za storitev prejel račun, ki vsebuje vse predpisane podatke, če je prejel blago ali storitev od drugega davčnega zavezanca in če ne gre za primere, v katerih je ta pravica izključena. V primeru kot je obravnavani, je treba upoštevati še prehodno ureditev, ki jo je določal tretji odstavek 71. člena ZDDV.

Tožeča stranka je nesporno knjižila račune podizvajalcev v breme dolgoročne rezervacije, ki je bila oblikovana 1997, sistem DDV pa se je začel uporabljati šele 1. 7. 1999. Do začetka uporabe ZDDV je bilo obdavčenje prometa z nepremičninami urejeno z Zakonom o davku na promet nepremičnin (Uradni list RS, št. 47/90 – v nadaljevanju ZDPN) in z Zakonom o prometnem davku (Uradni list RS, št. 4/92 in nasl. - v nadaljevanju ZPD). Z ZDPN je bila obdavčena vsaka prodaja nepremičnine (prenos lastninske pravice), zavezanec za plačilo davka je bil prodajalec nepremičnine, obveznost plačila davka pa je lahko prevzel tudi kupec (4. člen ZDPN). Po ZPD so bile po 3 % davčni stopnji obdavčene storitve, ki so se nanašale na gradnjo, rekonstrukcijo, adaptacijo in popravila ter sprotno investicijsko vzdrževanje nepremičnin, če od gradbenih storitev ni bil plačan davek na promet nepremičnin. ZDDV je s 4. točko drugega odstavka 4. člena določil, da se DDV plačuje tudi od izročitve novozgrajenih objektov ter prenosa stvarnih pravic in deležev na nepremičninah, ki dajejo lastniku pravico na nepremičnini ali na delu nepremičnine. Prehodna ureditev, določena s tretjim odstavkom 71. člena ZDDV, je izhajala iz ZPD, ne pa tudi izrecno iz ZDPN. Tako je tretji odstavek ZDDV določal, da se davčna osnova zmanjša za predplačila, plačana do 30. 6. 1999, če je bil od predplačil plačan davek po ZPD.

Ustavno sodišče je v odločbi št. U-I-78/99 z dne 29. 6. 2000 (Uradni list RS, št. 66/2000) presodilo, da se tretji odstavek 71. člena ZDDV uporabi tudi v primerih, ko je bil plačan ZDPN, ker gre za podoben primer. Oba položaja sta skladna v bistvenih lastnostih, tj. „pred začetkom uporabe ZDDV opravljen promet v zvezi z nepremičnino predstavlja v obeh primerih, zaradi izročitve novozgrajenega objekta po 1. 7. 1999, tudi promet po ZDDV,...“. Tako se na podlagi zakonske analogije davčna osnova za plačilo DDV zmanjša za predplačila (plačana do 30. 6. 1999), od katerih je bil obračunan in plačan ZDPN, in ne le za predplačila, od katerih je bil plačan prometni davek. Da je treba upoštevati tudi plačan davek na promet nepremičnin in ne le prometni davek je razvidno tudi iz 120. člena Pravilnika kot iz 47. člena Pravilnika o spremembah in dopolnitvah Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 45/99), s katerim je bil spremenjen prvi odstavek 120. člena Pravilnika. To pomeni, da okoliščina, da je bil pred začetkom uporabe plačan davek na promet nepremičnin in ne prometni davek, ne more biti odločilna za presojo, ali je šlo za promet po ZDDV. Zato je tudi napačno stališče davčnega organa, da bi bila tožeča stranka upravičena do odbitka DDV le, če bi od prodaje nepremičnin, oziroma od predplačil, s katerimi je oblikovala dolgoročne rezervacije, plačala prometni davek.

Glede na navedeno je po presoji sodišča treba v konkretnem primeru ugotoviti, ali obstajajo drugi pogoji, predpisani za priznanje pravice do odbitka DDV. Navedenega tožena stranka v postopku ni storila, saj je svojo odločitev oprla na stališče, po katerem tožeča stranka ni izkazala, da je blago oziroma storitve uporabila oziroma, da jih bo uporabila za namene opravljanja dejavnosti, od katere se plačuje DDV, ker od predplačil ni bil plačan prometni davek. Po navedenem je izpodbijana odločba nezakonita v delu, ki se nanaša na točko I.1. izreka izpodbijane odločbe, s katero je določeno plačilo razlike DDV za davčna obdobja oktober 2000, januar 2001, januar 2002, maj 2002 in februar 2003 v celoti, ter delno v znesku 16.478,00 SIT za davčno obdobje november 2002. Zato jo je sodišče v tem delu odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in vrnilo prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Ker je bilo treba izpodbijano odločbo v tem delu odpraviti iz navedenih razlogov, se sodišče ni spuščalo v presojo preostalih tožbenih ugovorov. V preostalem delu je sodišče tožbo zoper navedeni ukrep, tj. glede davka na dodano vrednost, zavrnilo iz razlogov, navedenih v presoji odločitve o davčno nepriznanih stroških za pravne storitve in za poslovno svetovanje.

c) Bremepis

Po mnenju davčnega organa je tožeča stranka za leto 2002 izkazala za 2.800.00,00 SIT prenizke prihodke, ker ni knjižila bremepisa za pogodbeno kazen zaradi zamude roka dobave in montaže opreme po pogodbi z družbo C. d.o.o. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da je tožeča stranka izdala bremepis št. 01/2002 z dne 20. 1. 2002, ki ga je družba C. d.o.o. prejela 21. 1. 2002, v svojo poslovno dokumentacijo pa ga je poknjižila 31. 12. 2001. Prav tako ni sporno, da je bil 2. 4. 2002 sklenjen aneks, s katerim sta se pogodbeni stranki dogovorili, da je rok za dobavo in montažo opreme 30. 4. 2002. Po mnenju davčnega organa bi morala tožeča stranka knjižiti prihodke iz bremepisa, ker je na njegovi podlagi prejemnica bremepisa knjižila stroške. Aneks, sklenjen tri mesece po izdanem bremepisu, pa bi po mnenju davčnega organa tožeča stranka morala kot poslovni dogodek izkazati s knjigovodsko listino in na njegovi podlagi opraviti ustrezno vknjižbo – razveljavitev prvotnega knjiženja.

Odločitev prvostopnega organa temelji na ugotovitvi, da tožeča stranka vpise v poslovne knjige ni opravila v skladu z zahtevo, da si morajo vpisi v poslovne knjige slediti po časovnem zaporedju ter, da morajo biti urejeni, popolni, pravilni in sprotni (SRS 22.13). Prvostopni organ torej ni ugotavljal, kakšna je bila volja pogodbenih strank glede veljavnosti bremepisa po sklenitvi aneksa. Pritožbeni organ pa je ocenil, da iz določb aneksa ne izhaja dogovor o razveljavitvi bremepisa, ker ni posebej naveden.

V obravnavanem primeru gre torej za dve vprašanji. Prvo vprašanje se nanaša na resnično voljo strank, glede razveljavitve bremepisa po sklenitvi aneksa. Drugo vprašanje pa je pravilnost izpodbijane odločitve, če je sklenitev aneksa podlaga za razveljavitev poslovnega dogodka.

Sodišče se strinja s stališčem davčnega organa prve stopnje, da je treba nastanek poslovnih dogodkov vselej upoštevati in jih izkazovati v svojih poslovnih knjigah. Vendar to stališče pomeni, da je tožeča stranka nepravilno ravnala, ker bremepisa ni knjižila med prihodke, hkrati pa je ravnala nepravilno tudi, ker ni knjižila njegove razveljavitve. To pomeni, da taki dve nepravilnosti, ki se nanašata na enak obseg poslovnega dogodka v istem davčnem obdobju, ne moreta vplivati na poslovni izid. Upoštevanje zgolj enega poslovnega dogodka privede do izkazovanja poslovnega izida, ki ne ustreza resničnemu stanju, kot ga v razlogih izpodbijane odločbe ugotavlja tudi davčni organ. Tako stališče pa ni v skladu s četrtim odstavkom 50. člena tedaj veljavnega Zakona o gospodarskih družbah (Uradni list RS, št. 30/93 – v nadaljevanju ZGD), ki je določal, da morajo računovodski izkazi in poslovna poročila prikazovati resnično stanje premoženja in poslovni izid družbe.

Stališče pritožbenega organa, da sklenjeni aneks ne more biti podlaga za storniranje bremepisa, ker se o tem stranki nista dogovorili, pa po presoji sodišča tudi nima podlage v ugotovljenem dejanskem stanju, saj se prvostopni organ s tem vprašanjem sploh ni ukvarjal. To, da v aneksu ni izrecno naveden dogovor o stornaciji bremepisa, pa samo po sebi še ne pomeni, da stranki takega namena nista imeli, kot to zmotno meni pritožbeni organ.

V primeru kot je obravnavani, ko davčni organ kot nesporno ugotavlja podlago za povečanje davčne osnove in hkrati podlago za njeno stornacijo, po presoji sodišča prepoved pobotanja gospodarskih kategorij davčnemu organu ne preprečuje ugotavljanja višine davčne osnove skladno z ugotovljenim dejanskim stanjem in z upoštevanjem vseh podlag za knjiženje poslovnih dogodkov. Zato je sodišče izpodbijano odločbo v tem delu odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in vrnilo provostopenjskemu organu v ponovni postopek.

Sodišče je izpodbijano odločbo v točki II. izreka odpravilo v celoti, kljub temu, da je v svojih razlogih odločitvi v delu, ki se nanaša na povečanje davčne osnove in na plačilo davka na dobiček pravnih oseb iz naslova nepriznanih odhodkov za pravne storitve in storitve poslovnega svetovanja, pritrdilo. Ukrep je odpravilo v celoti zaradi njegove enovitosti. Po ponovnem postopku bo davčni organ moral opraviti ponovni obračun davka od dobička za leto 2002.

Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), ker okoliščine, ki so pomembne za odločitev v delu, s katerim je tožba zavrnjena, niso sporne, sporno je pravno vprašanje. V preostalem delu je bilo mogoče tožbi ugoditi in izpodbijani akt odpraviti že na podlagi tožbe (prva alineja drugega dostavka 59. člena ZUS-1).

Datum zadnje spremembe:

05.01.2022

Podobni dokumenti:

• Sodba X Ips 889/2004
• UPRS Sodba I U 1010/2020-25
• sodba I U 707/2009