sodba I U 447/2009
Sodišče: | Upravno sodišče |
---|---|
Oddelek: | Upravni oddelek |
ECLI: | ECLI:SI:UPRS:2010:I.U.447.2009 |
Evidenčna številka: | UL0003523 |
Datum odločbe: | 19.05.2010 |
Senat, sodnik posameznik: | |
Področje: | DAVKI |
Institut: | davek na dodano vrednost (DDV) - obračun DDV za projektantske storitve |
Jedro
Za projektantske storitve je treba obračunati in plačati 19 % DDV, ker ne gre za promet blaga ali storitev, za katere bi zakon določal nižjo davčno stopnjo.
Izrek
Tožba se zavrne.
Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov postopka se zavrne.
Obrazložitev
Z izpodbijano odločbo je bil tožeči stranki za davčna obdobja od 1. 1. 2000 do 28. 2. 2001 odmerjen davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v višini 3.020.252,00 SIT, ter ugotovljeno, da je bil navedeni znesek v celoti poravnan 19. 4. 2001.
Iz obrazložitve navedene odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožeči stranki opravil inšpekcijski pregled zakonitosti in pravilnosti obračunavanja in plačevanja DDV za davčna obdobja od 1. 1. 2000 do 28. 2. 2001. Ugotovljeno je bilo, da je davčna zavezanka, tj. sedaj tožeča stranka, v tem obdobju izstavljala račune za projektantske storitve, zaradi česar bi morala obračunati 19 % DDV in ne le 8 % DDV. Pregledani so bili vsi izdani računi, ki so bili mesečno knjiženi v knjigi izdanih računov za navedena davčna obdobja, pogodbena razmerja z naročniki oziroma njihova naročila ter dokumentacija, ki je bila pri tem izdelana. Kot primer, kaj obsega izdelava lokacijske dokumentacija, je predstavljen primer lokacijske dokumentacije št. 630/00 z dne 28. 8. 2000, ki je bila izdelana po naročilu A.A., s. p., št. 630/00 LJ VR z dne 17. 4. 2000. Davčni organ pojasnjuje, da je lokacijska dokumentacija zbirka dokumentov, rešitev in pogojev, in če je sestavljena v skladu z določbami Zakona o urejanju naselij in drugih posegov v prostor (Uradni list RS, št. 18/84 in nasl. - v nadaljevanju ZUN) ter v skladu s splošnimi usmeritvami in merili iz odloka o prostorskih ureditvenih pogojih, je zakonita podlaga za izdajo lokacijskega dovoljenja.
Iz priloženih pogodb o izdelavi lokacijske dokumentacije (kot primer take pogodbe navaja pogodbo št. 1178/00, ki je bila sklenjena med JP B. in tožečo stranko dne 1. 8. 2000) je po ugotovitvah davčnega organa razviden predmet pogodbe (v primeru, ki ga davčni organ navaja, naj bi šlo za sanacijo črpališča A-2), vsebina in obseg pogodbe (izvajalec bo predmet pogodbe izdelal v skladu z določbami 55. člena ZUN za vse posege,...), obveznosti pogodbenih strank (izvajalec se zavezuje (1) da bo pripravil lokacijski načrt na podlagi in ob upoštevanju določb veljavne urbanistične dokumentacije, podatkov o obstoječem stanju zemljišča in objektov, na katere se nanaša nameravani poseg ter naročnikovega projekta in ostalih potrebnih podatkov, ki jih posreduje naročnik, (2) da bo lokacijska dokumentacija vsebovala vse potrebne dokumente za izdajo lokacijskega dovoljenja, zlasti:
- kopijo katastrskega načrta obravnavanega področja,
- geodetski načrt obstoječega stanja terena, objekta in naprav,
- načrt predvidene rabe površin s podatki o oblikovanju objektov in naprav,
- rešitve v zvezi z vplivi na okolje, ki jih bo imel nameravani poseg,
- vsa potrebna soglasja in mnenja, in
- predvidene tolerance pri legi, velikosti in funkciji objekta oziroma naprave, ki so dopustne pri nadaljnjem projektiranju in izvedbi predvidenega posega;
(3) da bo lokacijsko dokumentacijo izdal v dogovorjenem roku; (4) da bo pridobil vse potrebne podloge, če jih ne vsebuje projektna naloga; (5) da bo tolmačil naročniku vse nejasnosti iz pogodbenih storitev; (7) da bo na zahtevo naročnika dopolnil in popravil gradivo pogodbenega dela, če se ugotovi, da so storitve opravljene pomanjkljivo, na svoje stroške; (8) da bo varoval poslovno tajnost naročnika in njegovih partnerjev, kakor tudi tajnost vseh gradiv in ostalih informacij; naročnik se obvezuje: (1) da bo dostavil izvajalcu v dogovorjenih rokih potrebne geodetske podloge, projektno rešitev nameravanega posega in drugo razpoložljivo gradivo in informacije, ki so za prevzeti obseg storitve potrebne; (2) da bo tekoče obveščal izvajalca o vseh spremembah in novo nastalih situacijah, ki bi lahko imele vpliv na izvršitev prevzetega dela, (3) da bo po potrebi z dodatnimi tolmačenji sodeloval v postopku pridobivanja soglasij); cena in plačilo izdelave lokacijske dokumentacije (v konkretni pogodbi je bila določena cena s predpisanim 8 % DDV, v katero niso zajeti stroški dodatnih študij, elaboratov, ekspertiz in komisijski ogledi na zahtevo soglasodajalcev v fazi pridobivanja soglasij); s pogodbo opredeljeno število izvodov gradiva, roki za izdelavo lokacijske dokumentacije, odgovorne osebe in splošne določbe.
Davčni organ je ugotovil, da imajo vse, v izpodbijani odločbi obravnavane pogodbe, enako vsebino. Na podlagi že opisane pogodbe pa je tožeča stranka izdala račun št. 24/01 z dne 21. 2. 2001, s katerim je bila zaračunana opravljena storitev – izdelava lokacijske dokumentacije v vrednosti 216.000,00 SIT z DDV, obračunanim od osnove 200.000,00 SIT po stopnji 8 %.
Navaja račune, ki so bili izdani na podlagi opravljenih storitev po pogodbah, ki jih je tožeča stranka sklenila z Občino C., družbo D., d.d., Občina E., Občino F., Direkcijo RS za ceste pri Ministrstvu za promet in zveze, družbo G. d.o.o., družbo H. d.d. in družbo I. d.o.o. (računi so navedeni v tabeli izpodbijane odločbe Izdani računi – J. d.o.o. od strani 17 do 34). V vseh primerih je bilo v pogodbi med obveznostmi izvajalca določeno tudi, da bo tolmačil naročniku vse nejasnosti iz pogodbenih storitev.
V vseh primerih je bilo s pogodbo dogovorjeno, da bo zaračunan 8 % DDV, zato davčni organ za primerjavo navaja tudi pogodbo, v kateri je za izdelavo lokacijske dokumentacije, torej ob enakem predmetu pogodbe, dogovorjeno, da bo zaračunan 19 % DDV. Gre za pogodbo z družbo K. d.d. z dne 3. 2. 2000, katere predmet je izdelava lokacijske dokumentacije. Dejansko naj bi bil po opravljeni storitvi po tej pogodbi dne 20. 11. 2000 izdan račun št. 218/00, s katerim je bila zaračunana storitev izdelave lokacijske dokumentacije po dogovorjeni ceni, medtem ko je bil DDV obračunan po 8 % stopnji.
Navaja tudi dve pogodbi, sklenjeni z Javnim podjetjem B., d.o.o., št. 1174/00 z dne 4. 7. 2000 in št. 1173/00 z dne 27. 6. 2000. Po ugotovitvah davčnega organa je bilo s pogodbo št. 1173/00 dogovorjena cena za izdelavo lokacijske dokumentacije z upoštevanjem 19 % DDV, za enak predmet pogodbe in enak rezultat dela, tj. izdelana lokacijska dokumentacija, je bilo s pogodbo št. 1174/00 dogovorjeno, da bo zaračunan 8 % DDV.
Poleg teh pogodb prvostopni organ navaja še ponudbo za urbanistično rešitev št. 36/8-00 z dne 28. 2. 2000, ki jo je tožeča stranka dala enemu izmed lastnikov zemljišč, in račun št. 130/00 za urbanistično rešitev za gradnjo stanovanjskih hiš. Ta rešitev po ugotovitvah davčnega organa vsebuje: pridobitev vseh potrebnih predlog in gradiv, pridobitev urbanistične informacije, pripravo idejne rešitve predvidene pozidave, ki jo potrdi investitor, pridobitev pogojev bodočih soglasodajalcev za možno komunalno opremo območja, pridobitev dodatnih potrebnih strokovnih podlag, ki bi jih eventuelno zahtevali soglasodajalci in izdelavo osnutka urbanistične rešitve, ki se izdela na potrjenem geodetskem posnetku obstoječega stanja in določa gradbene parcele, prometno ureditev z dostopi do posameznih parcel, regulacijske pogoje ter pogoje za oblikovanje objektov.
Drugi naročniki so izdelavo lokacijske dokumentacije naročili brez sklepanja pogodb o izdelavi lokacijske dokumentacije. V teh primerih je po ugotovitvah davčnega organa vsebina naročila razvidna iz izdelane lokacijske dokumentacije št. 630/00 LJ VR, maj 2000, za A.A., s.p. Vsebina drugih naročil, na katera se nanašajo računi, ki so navedeni v tabeli Izdani računi J. d.o.o., je po ugotovitvah organa prve stopnje enaka, ker je imelo to naročilo obliko obrazca. V večini primerov je šlo za lokacijsko dokumentacijo, v nekaterih primerih pa za lokacijski načrt ali za urbanistično rešitev.
Davčni organ prve stopnje je v odločbi pojasnil, da v obravnavanih primerih ni šlo za promet z že izdelanimi načrti, elaborati in drugimi deli projektne (lokacijske) dokumentacije, temveč za izdelavo projektne dokumentacije s tehničnim svetovanjem na podlagi predhodnega naročila ali sklenjenih pogodb za izdelavo lokacijske dokumentacije. Po 6. a členu Zakona o graditvi objektov (Uradni list RS, št. 34/84 in nasl. – v nadaljevanju ZGO) je bilo namreč projektiranje opredeljeno kot izdelovanje projektne dokumentacije in z njim povezano tehnično svetovanje. Davčna stopnja 19 % je s 24. členom Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98 do 30/01 – v nadaljevanju ZDDV) določena za promet blaga, storitev in uvoz blaga, projektantske storitve pa po mnenju davčnega organa ne sodijo med promet blaga ali storitev, za katere bi zakon določal nižjo davčno stopnjo. Pri tem se sklicuje na standardno klasifikacijo dejavnosti (Uradni list RS, št. 34/94 do 12/99), ki se po prvem odstavku 66. člena ZDDV uporablja za razvrstitev dejavnosti, in po kateri so projektantske storitve uvrščene med storitvene dejavnosti, obdavčene po splošni 19 % davčni stopnji. Po mnenju davčnega organa je iz teh standardov (74.202, 74.203, 74.20.2 in 74.20.7) razvidno, da se s pojmom storitev izdelave projektne dokumentacije upošteva izdelava projektne dokumentacije za naročnika in sicer ne glede na to, ali projektant izdelek naročniku izroči ali ne. Proizvod, ki nastane z izdelavo projektne dokumentacije, je po mnenju davčnega organa sestavni del opravljene storitve. Zato je davčni organ ugotovil, da v navedenih primerih ni šlo za promet z že izdelanimi načrti, elaborati in drugimi deli projektne dokumentacije, ki se uvršča v tarifno oznako št. 4906 kombinirane nomenklature carinske tarife (NCT), temveč da je šlo za izdelavo projektne dokumentacije na podlagi predhodnega naročila ali na podlagi sklenjenih pogodb za izdelavo lokacijske dokumentacije.
Pritožbeni organ je pritožbo tožeče stranke zavrnil kot neutemeljeno. V obrazložitvi pojasnjuje, da je po 7. točki prvega odstavka 25. člena ZDDV 8 % davčna stopnja veljala za nosilce besed, slike in zvoka, med katere po Pravilniku o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 4/99 – v nadaljevanju Pravilnik) sodijo tudi načrti. Vendar poudarja, da to velja le za načrte, ki se prodajajo kot blago in ne za projektantske storitve. Načrti in risbe naj bi bili le sestavni del opravljene storitve, ki se kot taka tudi zaračuna naročniku storitve, zato tak promet storitev ne more biti obdavčen z nižjo davčno stopnjo po 7. točki 25. člena ZDDV. To naj bi izhajalo tudi iz pojasnil, na katera se je sklicevala tožeča stranka v pritožbenem postopku. Pritožbeno sklicevanje na pojasnilo Glavnega davčnega urada Davčne uprave RS št. 415-3/00-2055 z dne 11. 4. 2000, pa je pritožbeni organ zavrnil kot neupoštevno, saj naj bi se to pojasnilo nanašalo le na promet blaga.
Tožeča stranka se s stališčem, na katerem temelji izpodbijana odločitev, ne strinja. Sklicuje se na mnenje davčnega svetovalca, družbe L., d.o.o., in na članek v reviji Denar. To naj bi dokazovalo, da je strokovna javnost davčne norme razlagala drugače od davčnega organa. Meni, da je razlaga, po kateri se nižja davčna stopnja nanaša le na načrte, ki jih uporabnik ne naroči, ampak kupi, oziroma po kateri se prvi izvod načrta obdavči po stopnji 19%, dodatna kopija načrta pa po stopnji 8 %, restriktivna in da je očitno ožja od besednega pomena določb ZDDV in Pravilnika o izvajanju DDV. Taka razlaga naj bi bila tudi arbitrarna, saj naj ne bi bilo nobenega razumnega razloga za različno obdavčitev projektne dokumentacije in njenega dodatnega izvoda. Iz pregleda blaga in storitev, ki so bili našteti v 25. členu ZDDV, naj bi bilo razvidno, da je bila ugodnost določena zaradi socialnih razlogov ter varstva kulture ali ustvarjanja. Tako naj bi bila tudi ugodnost za „nosilce besed, slike in zvoka“ določena zaradi varstva kulture ali ustvarjanja, za kar naj bi šlo pri izdelavi načrtov. Opis po carinski nomenklaturi, kaj se šteje za originalni načrt, naj bi bil prav tak, da ustreza načrtom, ki jih ustvari projektant. Takšna lastnost (tj. originalnost) naj bi bila poudarjena tudi v tarifni oznaki 49.06. Navaja, da je tako po podjemni kot po kupni pogodbi obveznost dobavitelja izročiti načrt. Opozarja na načelo zakonitosti in na zahtevo po jasnosti davčnih norm, ter na na načelo, da je treba davčne norme v dvomu razlagati v korist zavezanca. Očitek o nejasnosti naj bi potrjevale tudi navedbe Ministrstva za finance v mnenju št. z dne 12. 12. 2000. Mnenje Glavnega davčnega urada, ki ga je Ministrstvo zavrnilo kot neupoštevnega, pa naj bi prejela družba M. d.d., za katero je bilo znano, da je projektantsko podjetje. Tožeča stranka se sklicuje na 2., 87., 147., četrti odstavek 153. člena Ustave in na 6. člen in drugi odstavek 252. člena ZUP. Sodišču predlaga naj tožbi ugodi, izpodbijano odločbo in odločbo Ministrstva za finance odpravi, davčni postopek ustavi ter odloči, da ji je tožena stranka dolžna povrniti stroške postopka vključno z obrestmi.
Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja, da je odločba prvostopnega organa pravilna in zakonita iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe ter predlaga zavrnitev tožbe. Glede na to, da naj bi tožeča stranka v tožbi navajala identične navedbe kot v pritožbi zoper prvostopno odločbo, tožena stranka ponovno poudarja, da je tožeča stranka opravljala promet storitev in ne prometa blaga. Izdelani načrti in risbe pa naj bi bili le sestavni del opravljene storitve, ki je bila naročnikom zaračunana kot celota.
Tožba ni utemeljena.
Po presoji sodišča je odločitev organa prve stopnje, potrjena z odločitvijo organa druge stopnje, pravilna in na zakonu utemeljena, zato se sodišče sklicuje na razloge izpodbijane odločbe (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, Uradni list RS, št. 105/06 – v nadaljevanju ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:
V obravnavanem primeru je sporno, ali je bila tožeča stranka za projektantske storitve upravičena obračunati in plačati DDV po nižji, tj. 8 % davčni stopnji, ki jo je določala 7. točka prvega odstavka 25. člena ZDDV, ali bi morala obračunati in plačati 19 % DDV (po 24. členu ZDDV). Davčni organ je pojasnil vse razloge za ugotovitev, po kateri je v obravnavanih primerih šlo za opravljanje storitev, obdavčeno po splošni davčni stopnji, in ne za promet blaga, za katerega je določena nižja davčna stopnja. Očitki, da je davčni organ kršil ustavna načela in načela, ki veljajo v davčnem postopku, pa so po presoji sodišča neutemeljeni.
Trditve o nejasnosti določb, na katerih temelji izpodbijana odločitev, in o arbitrarni razlagi zakona, so neutemeljene. Po ustaljeni ustavnosodni presoji je pravna norma nejasna le tedaj, kadar se z ustaljenimi metodami razlage ne da ugotoviti njene vsebine, pri čemer je treba posamezne zakonske določbe razlagati v okviru zakona kot celote (tako npr. Ustavno sodišče v odločbi št. U-I-57/06 z dne 29. 3. 2007, Uradni list RS, št. 33/07). Iz določb ZDDV je jasno razvidno, da je bila 19 % davčna stopnja splošna, 7. točke prvega odstavka 25. člena ZDDV pa ni mogoče razlagati tako, kot jo razlaga tožeča stranka. Promet blaga je opredeljeval 4. člen, promet storitev pa 8. člen ZDDV. Tudi 25. člen ZDDV je bil jasen. Obravnava nižjo, tj. 8 % stopnjo DDV, ki se obračunava in plačuje od prometa blaga, storitev in od uvoza v primerih, navedenih v petnajstih točkah prvega odstavka tega člena. Napovedni stavek prvega odstavka 25. člena se je res nanašal tako na promet blaga kot na promet storitev, poleg tega pa še na uvoz. Za katero od teh kategorij gre, pa je razvidno iz besedila posamezne točke, ki so naštete v tej določbi. Tako se npr. 1. točka nanaša le na blago, saj določa nižjo davčno stopnjo za določeno vrsto izdelkov, 8. točka pa se npr. nanaša na storitev s področja književnosti in umetnosti, 7. točka pa na nosilce besed, slike in zvoka, torej izdelek (blago). Tudi tožbeno sklicevanje na 43. člen Pravilnika je neutemeljeno, saj ta v 1. točki prvega odstavka uvrsti načrte med nosilce besede, slike in zvoka iz 7. točke prvega odstavka 25. člena ZDDV, določbe Pravilnika pa je treba razlagati v skladu z določbami ZDDV. Tožeča stranka sicer navaja, da je zakonodajalec z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku na dodano vrednost (Uradni list RS, št. 67/02 – ZDDV-B) zaradi njene nejasnosti črtal 7. točko prvega odstavka 25. člena ZDDV, vendar je iz zakonodajnega gradiva (Poročevalec DZ, št. 36/02) razvidno, da to ne drži, saj je šlo za prilagajanje slovenske davčne zakonodaje evropskim smernicam glede na potek prehodnih obdobij za uveljavljanje določenih izjem. Med temi izjemami pa bilo ni projektantskih storitev.
Tudi iz mnenja Ministrstva za finance, na katerega se sklicuje tožeča stranka, ne izhaja, da je to ministrstvo menilo, da je predpis nejasen. Poleg tega mnenje Ministrstva ni pravni vir in ne more vplivati na presojo zakonitosti obračuna DDV v konkretnih primerih. Zato tožbenega ugovora o nejasnosti predpisov tudi s sklicevanjem na neuradna mnenja, čeprav so ta objavljena v javnih glasilih, ni mogoče utemeljiti. Nejasnost določb, na katerih temelji izpodbijana odločitev, ne izhaja niti iz dosedanje sodne prakse. Ravnanja v konkretnih primerih pa sama po sebi še ne pomenijo nejasnosti predpisov.
Tudi to, da je Glavni urad Davčne uprave Republike Slovenije M., d.d., ki je projektantsko podjetje, poslalo pojasnilo, da so izdelki, razvrščeni v nomenklaturo carinske tarife pod oznako 4906, obdavčeni po 8 % davčni stopnji, še ne dokazuje nepravilnosti in nezakonitosti izpodbijane odločbe. To pojasnilo se, kot je pojasnil že pritožbeni organ, nanaša na promet blaga. Da je proizvod, ki nastane z izdelavo projektne dokumentacije, sestavni del naročene storitve, pa je pravilno pojasnil že organ prve stopnje. Zato tudi tožbeno sklicevanje na opis tarifne številke 49.06 ne more biti odločilno za presojo pravilnosti in zakonitosti izpodbijane odločbe.
Tožeča stranka izpodbijani odločitvi očita tudi arbitrarnost, ker naj ne bi obstajali razlogi za različno obdavčitev izdelave projektne dokumentacije od obdavčitve prodaje projektne dokumentacije. Kolikor tožeča stranka s tem očitkom zatrjuje kršitev načela enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena Ustave, sodišče pojasnjuje, da gre lahko za tako kršitev le, če bi šlo za različno obravnavo enakih položajev. Tožeča stranka sicer navaja razloge, s katerimi to enakost položajev utemeljuje, vendar hkrati sama navaja razlog za razlikovanje, tj. da je pri določitvi nižje davčne stopnje šlo za varstvo kulture ali ustvarjanja. Obdavčitev projektov v primeru prodaje blaga bi bila torej po znižani davčni stopnji dopustna iz enakih razlogov, kot je bila dopustna obdavčitev po nižji davčni stopnji za nosilce besed, slike in zvoka, tj. zaradi varstva kulture in ustvarjanja. Iz česa naj bi izhajalo, da je šlo pri izdelavi projektov v obravnavanih primerih za take načrte, pa tožeča stranka ne pojasni. Zato je tudi očitek o arbitrarnosti stališča, na katerem temelji izpodbijana odločitev, neutemeljen.
Po navedenem je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, zato je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.
Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1), ker okoliščine, ki so pomembne za odločitev, niso sporne, sporno je pravno vprašanje.
Zveza:
Pridruženi dokumenti:*
- Datum zadnje spremembe:
- 05.01.2022