UPRS Sodba I U 1682/2019-24

Jedro

Ob smiselni uporabi 138. člena ZRev-2 tudi v postopku izreka opomina sklep o začetku postopka mora vsebovati tudi navedbo listin in drugih dokazov, na podlagi katerih toženka zaključi, da obstaja utemeljen sum, da je podan razlog za izrek opomina. V obravnavanem primeru je toženka v tem smislu v sklep o začetku postopka med dokaze naštela tudi pisne pripombe na osnutek poročila in poročilo o pregledu kakovosti, pri čemer pa je glede na možnost podaje izjave o razlogih za začetek postopka po zadnjem odstavku 138. člena ZRev-2 jasno, da se subjekt nadzora lahko izjavi o razlogih za začetek postopka, kar seveda pomeni, da se lahko izjavi tudi o omenjenih dokazih. Tožnik je po presoji sodišča imel zagotovljene vse zakonske možnosti za sodelovanje v postopku in podajanje izjav, ki jih je izkoristil tako po drugem odstavku 74.a člena kot tudi po 104. členu ZRev-2 in tako po presoji sodišča ni bil prikrajšan pri svoji možnosti izjavljanja.

Postopek za izrek opomina je postopek, ki se začne po uradni dolžnosti, za odločanje nadzornega organa v postopkih za izrek ukrepa nadzora pa se po drugem odstavku 102. člena ZRev-2 uporablja, ob odsotnosti drugačnih določil v ZRev-2, zakon, ki ureja splošni upravni postopek. ZUP v 222. členu določa roke za izdajo in vročitev odločb v primeru postopkov na zahtevo strank ter postopkov po uradni dolžnosti, če je to v interesu stranke. Po presoji sodišča tudi za predmetni 90‑dnevni rok velja tako kot za roke po 222. členu ZUP, tj. gre za instrukcijske roke, njihova prekoračitev pa ne pomeni, da organ po njegovi zamudi upravne odločbe več ne bi smel izdati.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Toženka je z izpodbijano odločbo ugotovila, da je tožnik pri revidiranju računovodskih izkazov družb A. d.o.o. (v nadaljevanju A.) in B. d.d. - v likvidaciji (v nadaljevanju B.) kršil 4. člen Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2), s tem, ko: (1.) iz revizijske dokumentacije v zvezi z revizijo izkazov družbe A. za leto 2017 ni razvidno, da bi pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze o popolnosti in točnosti evidentiranih čistih prihodkov od prodaje, saj niso razvidni revizijski postopki, ki bi ustrezno in v zadostni meri naslavljali uradni trditvi popolnost in točnost, ki ju je tožnik določil kot odziv na ugotovljena tveganja pri revidiranju čistih prihodkov od prodaje, kar predstavlja kršitev 6. odstavka Mednarodnega standarda revidiranja (v nadaljevanju MSR) 500; (2.) v revizorjevem poročilu družbe B. za leto 2017 v odstavku Osnova za zavrnitev mnenja ni ustrezno predstavil razloga za zavrnitev mnenja oz. utemeljil obstoječe negotovosti, neustrezna predstavitev razloga za zavrnitev mnenja oz. neustrezna utemeljitev obstoječe negotovosti pa predstavlja kršitev 19.b odstavka MSR 705. Zaradi navedenih kršitev pravil revidiranja je toženka izrekla tožniku opomin, naložila pa mu je tudi povračilo stroškov postopka v višini 1.600,00 EUR.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja seznam listinskih dokazov, na podlagi katerih je toženka začela postopek za izrek opomina v predmetni zadevi s sklepom z dne 28. 5. 2019. Tožnik je v roku podal izjavo o razlogih za začetek postopka, toženka pa se opredeli do njegovih navedb. Glede zatrjevane kršitve pravice do izjave pojasnjuje, da sta postopek nadzora in postopek izreka ukrepa sicer povezana, vendar različna postopka z ločenim potekom. Postopek nadzora se vodi po pooblaščenih osebah in se zaključi z izdajo poročila, ki vsebuje ugotovitve in priporočila, če iz ugotovitev iz nadzora izhajajo znaki kršitev pravil revidiranja, pa to lahko vodi v nadaljnje ukrepanje in začetek postopka za izrek ukrepa nadzora, kot se je zgodilo v konkretnem primeru. V takšnih zadevah je nato pristojen za izrekanje ukrepov strokovni svet pri toženki, ne pa posamezne pooblaščene osebe (ki so sicer pooblaščene za vodenje postopka). V postopku za izrek ukrepa ni mogoče govoriti o kršitvi pravice do izjave, saj je bila ta možnost dana in se pooblaščeni revizor lahko izjavi o razlogih za začetek postopka, s čimer je zagotovljena kontradiktornost. Sklep o začetku postopka je tudi procesna odločitev, v položaj subjekta nadzora (revizijske družbe in pooblaščenega revizorja) se poseže šele z odločbo. Za izdajo sklepa o začetku postopka mora toženka imeti utemeljen sum, da je podan razlog za izrek ukrepa nadzora. V konkretnem primeru so bili ti podatki pridobljeni med nadzorom nad revizijsko družbo, postopki in dokumenti iz nadzora pa sami po sebi ne vplivajo na pravice subjektov. Kljub temu jim je bila dana možnost podati pripombe na osnutek poročila, pri čemer pa zakon ne predvideva večkratnih osnutkov poročil ali večkratnega pridobivanja pripomb. Tako v tem ni moglo priti do kršitve pravice do izjave. Šele v postopku za izrek ukrepa pa se izkaže, ali so dejstva iz sklepa o začetku postopka resnična in kot takšna podlaga za izdajo odločbe. Ni prišlo niti do spremembe, ki jo zatrjuje tožnik, saj se „pomembna neskladnost s pravili revidiranja“ prvič uporabi v delu poročila, kjer so bila zapisana priporočila, pri tem pa noben predpis ne določa poimenovanja, klasificiranja ali gradacije kršitev glede na njihovo težo. Sprememba pravnih opredelitev domnevnih kršitev pa je tudi ustrezna, saj je prav to namen pridobivanja pripomb. Tako so prvotne ugotovitve nakazovale, da ni bilo razlogov za zavrnitev mnenja, kar bi bil razlog za začetek postopka za odvzem dovoljenja, z upoštevanjem pripomb pa je bil podan le še sum, da tožnik ni ustrezno predstavil razloga za zavrnitev mnenja. Glede na navedeno ni moč govoriti o kršitvi pravice do izjave niti o drugih kršitvah, ki jih tožnik navaja v izjavi. Nadalje se toženka opredeljuje do vsebinskih navedb tožnika v izjavi ter citira MSR 230, 500 in 705. Glede 1. točke izreka ugotavlja, da iz letnega poročila družbe A. za leto 2017 izhajajo čisti prihodki od prodaje v višini 7,9 mio EUR. V okviru rednega nadzora nad kakovostjo dela revizijske družbe je toženka zaznala pomembne neskladnosti s šestim odstavkom MSR 500, kar je bilo obravnavano v poročilu o pregledu kakovosti revidiranja revizijske družbe E. iz leta 2019 in je povzeto v nadaljevanju. Iz Ocene tveganja je razviden način, kako je tožnik (pooblaščeni revizor) določil tveganje pri postavki kupci/prihodki. Opravil naj bi testiranje kontrol, a iz dokumenta test in identifikacija kontrol je razviden le tokokrog procesa in opis procesa izstavitve računa na enem primeru, ni pa razvidnega vzorčenja kontrol glede na tveganje oz. testa kontrol. Obenem pa je v cit. dokumentu tožnik kot pomembno kontrolo določil pravilnost in popolnost izstavljenih računov. Tožnik je kot odziv na tveganja določil postopek za preveritev postavke prihodki: test prihodkov od prodaje (uskladitev z davčno prijavo DDV-O), s čimer bi pokril določene uradne trditve. Tožnik je test čistih prihodkov od prodaje izvedel tako, da je pridobil DDV-O obrazce družbe ter jih uskladil s knjiženimi prihodki po posameznih kontih, pri čemer je ugotovil razliko 7.338 EUR, ki jo je ocenil kot nepomembno. Poleg tega pa je opravil tudi test pravilnosti in ustreznosti razmejevanja terjatev, s katerim se je prepričal v pravilnost knjiženja terjatev in prihodkov v ustrezno obdobje. Iz revizijske dokumentacije drugih testov prihodkov ni razvidnih. Toženka zanika, da bi bil sum kršitve utemeljen s pavšalno ugotovitvijo, saj je iz Ocene tveganja razvidno, da je narejena za družbo A., kar pomeni, da ugotovitev toženke ni pavšalna; iz tega dokumenta pa je tudi razvidno, da je revizor načrtoval vzorčenje, ki ga nato ni izvedel in iz revizijske dokumentacije ni razvidno, na kakšen način je tožnik pri preveritvi prihodkov v celoti naslovil uradni trditvi popolnost in točnost ter da izvedeni postopki na področju testiranja prihodkov niso zadostni in ustrezni, da bi v zadostni meri naslavljali predmetni trditvi. Navedbe tožnika, da sploh ni načrtoval testa podatkov z vzorčenjem, niso bistvene glede očitka o ustreznosti preveritev čistih prihodkov od prodaje; ključno je, da tožnik ni izvedel zadostnih in ustreznih revizijskih postopkov, ne glede na to, ali jih je načrtoval ali ne, opravljena testa pa ne predstavljata zadostnega testiranja te postavke, da se z njimi zagotovi popolnost in točnost. Toženka tožniku ne očita neustreznosti njegovega zaključka, torej da kontrole ne delujejo. Iz revizijske dokumentacije tako, tudi ob upoštevanju tožnikove izjave, izhaja, da je tožnik opustil revizijske postopke, ki bi v zadostni meri naslavljali trditvi popolnost in točnost čistih prihodkov od prodaje; postopki, ki jih je tožnik načrtoval in tudi izvedel, niso zadostni, da bi z njimi pridobil po MSR zahtevane dokaze; nezadostni postopki in dokazi pa predstavljajo kršitev šestega odstavka MSR 500. Glede 2. točke izreka ugotavlja, da iz revizorjevega poročila za revizijo družbe B. izhaja, da je pooblaščeni revizor izdal zavrnilno mnenje, kot osnovo za to pa je navedel, da niso mogli pridobiti neodvisnih potrditev stanja obveznosti družbe, ki je v stečajnem postopku, za katere B. jamči kot porok, potencialne obveznosti pa bi znašale prek 15 mio EUR, pri čemer je družba sprožila sodne postopke zaradi ničnosti poroštev in na drugi stopnji uspela, zadeva pa je v fazi revizije. Tudi iz dokumenta Zabilanca izhaja, da ni bil prejet IOP banke ter da zaradi pomembnosti zadeve in pomembne negotovosti ni moč izdati mnenja, tveganje glede na mnenje odvetnika pa je potencialna obveznost največ v višini 10,5 mio EUR s pripadki. Iz revizijske dokumentacije izhaja, da tožnik postopkov neodvisnega potrjevanja stanj ni izvedel. Tožnik je mnenje zavrnil, ker je bila na VSRS vložena s strani banke revizija, ki še ni bila zaključena, in je obstajala glede nje pomembna negotovost, glede katere ni mogel pridobiti zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, na katerih bi utemeljil svoje mnenje, na podlagi česar je sklepal, da bi bili možni učinki morebitnih neodkritih napačnih navedb na izkaze pomembni in vseobsegajoči. A iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da ne bi mogel pridobiti neodvisnih potrditev stanja obveznosti, saj ni razvidno, da bi izvajal postopke neodvisnega potrjevanja stanj, niti ni razviden poziv komurkoli, naj pridobi neodvisno potrditev stanja obveznosti. Le v Zabilanci je zapis na to temo (cit. zgoraj), v Ravnateljski predstavitvi, podpisani s strani likvidacijskega upravitelja, je navedeno, da niso pridobili in dostavili IOP banke in druge potrditve stanja obveznosti, ter v Poročilu o opravljeni reviziji je tožnik obvestil poslovodstvo, da niso pridobili neodvisne potrditve poroštvenih obveznosti in da prosijo za dostop do omenjenih listin, sicer bodo primorani zavrniti izdajo mnenja. Iz cit. dokumentov niti iz druge dokumentacije v revizijskem spisu ne izhaja, da bi tožnik izvedel neodvisno potrjevanje stanj predmetnih obveznosti. Dodaten člen v Poslovodski predstavitvi in pismo odvetnika ne predstavljata alternativnega postopka neodvisnega potrjevanja, pri čemer izvedba navedenih alternativnih postopkov ne predstavlja očitka kršitev tožniku. Tožnik v revizorjevem poročilu ni ustrezno predstavil razloga za zavrnitev mnenja, kar predstavlja kršitev 19.b odstavka MSR 705. Skladno z 81.b členom ZRev-2 je toženka tožniku izrekla opomin, stroške pa je odmerila po prvem odstavku 76. člena ZRev-2 ter relevantno tarifo o taksah in nadomestilih.

3. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in opisuje tek postopka nadzora nad revizijsko družbo E., v kateri je tožnik zaposlen kot edini pooblaščeni revizor: nadzor je bil začet na podlagi sklepa, družbi je bil posredovan osnutek poročila o pregledu kakovosti, družba je podala nanj pisne pripombe, toženka je izdala poročilo o pregledu kakovosti revidiranja revizijske družbe, nakar sta družba ter tožnik kot pooblaščeni revizor in pooblaščenec družbe zahtevala rok za izjavo, saj se je v poročilu glede na predhodni osnutek poročila spremenil dejanski očitek, pa tudi pravna kvalifikacija očitanih dejanj, do sprememb pa se družba in tožnik niso mogli izjaviti. To je ključnega pomena, saj na poročilu temelji tudi začetek postopka izdaje opomina tožniku, preden je tožnik imel možnost reagirati na spremenjeno vsebino poročila. Zahteva za postavitev roka je bila zavrnjena, tožnik pa je prejel sklep o začetku postopka izreka opomina, nakar je tožnik poslal v postopek izjavo, toženka pa je nato izdala odločbo, ki se izpodbija. Tožnik vse navedene dokumente prilaga. Tožnik nadalje utemeljuje svojo upravičenost za vložitev tožbe in njeno pravočasnost, svoje ugovore po vsebini pa razdeli v pet sklopov:

(i) Tožnik trdi, da je izpodbijana odločba izdana prepozno, saj je bila s pošto odpremljena 26. 9. 2019, ZRev-2 pa v prvem odstavku 140. člena določa, da mora toženka o odvzemu dovoljenja (kar smiselno velja tudi za postopek z opominom) odločiti v 90 dneh od prejema izjave, kar po tožnikovem mnenju predstavlja prekluzivni rok. Glede na to, da je toženka prejela tožnikovo izjavo 27. 6. 2019, bi morala odločiti do 25. 9. 2019, kar pomeni, da je izpodbijana odločba z dne 24. 9. 2019, ki je bila odpremeljna dva dni kasneje in je tedaj postala navzven zaznavna, nezakonita, ker je bil prekoračen prekluzivni rok za njeno izdajo. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na potrdilo o oddaji pošiljke z dne 26.6.2019, sodišče naj pridobi pri Pošti Slovenije dokaz o oddaji toženkine pošiljke, s katero je toženka odpremila izpodbijano odločbo, povratnico, datirano 27. 6. 2019, izpis oddane pošiljke, s katero je toženka odpremila izpodbijano odločbo, ter ovojnico izpodbijane odločbe.

(ii) Tožniku je bila kršena pravica do sodnega varstva, ki se uporablja tudi pri odločanju upravnih organov. Pooblaščena oseba C.C. je namreč na razčiščevalnem sestanku po prejemu osnutka in pred izdajo poročila v postopku pri revizijski družbi v zvezi z zavrnitvijo izdelave revizijskega mnenja družbi B. dejal, da je zanj bistveno, da bi revizor mnenje moral izdelati, češ da bi on na D. d.d., kjer je bil nekoč revizor, kljub vrsti nedokončanih sodnih postopkov, takšno mnenje izdal. Tožnik meni, da gre pri tem za vnaprej zavzeto stališče in kršitev videza nepristranskosti, senat pri toženki pa bi moral odločiti o izločitvi uradne osebe, ki je vodila postopek. Vnaprejšnje zavzetje stališča, preden je uradna oseba dobila izjavo pooblaščenega revizorja, vzbuja dvom v njegovo nepristranskost. Pri tem ne gre za vprašanje dejanske pristranskosti, ampak za vprašanje, ali so na strani uradne osebe in senata okoliščine, ki bi pri razumnem človeku ob upoštevanju vseh okoliščin primera lahko ustvarile upravičen dvom v nepristranskost. Uradna oseba bi lahko predlagala svojo odločitev oz. bi senat moral zaznati okoliščine, ki krnijo videz nepristranskosti.

(iii) Tožniku je bila kršena tudi pravica do izjave, saj je toženka v postopku, ki je bil podlaga za postopek izreka opomina, na stranko naslovila očitek in ga pravno kvalificirala, v kasnejšem poročilu oz. odločbi pa je spremenila kvalifikacijo očitka. Stranka mora imeti možnost opredelitve do spremembe podlage za začetek postopka, preden se odloča o uvedbi postopka, če so se po prejemu njene izjave v predhodnem postopku spremenili očitki pravne ali dejanske narave. Toženka je po posredovanem osnutku poročila v postopku pri revizijski družbi E. in prejemu opredelitev revizijske družbe spremenila dejansko in pravno podlago očitkov v poročilu, te spremembe pa pred sprejemom končnega poročila ni poslala v izjavo revizijski družbi oz. pooblaščenemu revizorju, ki je subjekt izpodbijane odločbe, podlaga in temelj katere pa je prav predmetno poročilo. V tej zvezi ne drži, da je namen izjave pridobivanje pripomb na poročilo in da je posledično spreminjanje opredelitev domnevnih kršitev dopustno, saj pravica do izjave ni reducirana le na izjavo o dejstvih, ampak se nanaša tudi na pravico do izjave glede pravne kvalifikacije. Tožnik trdi, da sta predhodni postopek in postopek, ki je predmet presoje sodišča, neločljiva, saj je ugotovitev predhodnega postopka temelj za uvedbo naknadnega postopka, zato je stranki treba priznati pravico do izjave tekom celotnega postopka. Pri tem se sklicuje na sodno prakso ESČP, USRS in VSRS. Po posredovanih pripombah je nesporno prišlo do spremembe očitkov, toženka pa bi se morala s stališčem oz. izjavo tožnika glede spremenjenega dejanskega in pravnega očitka seznaniti pred uvedbo postopka in ne šele kasneje, saj gre sicer za goli formalizem in pravno hipokrizijo. V konkretnem primeru je šlo za rezultatsko odločanje. Sodišče mora izpodbijano odločbo odpraviti z navodilom, naj toženka pozove stranko, da se izjavi do spremenjenih očitkov iz poročila o pregledu kakovosti revidiranja revizijske družbe E., po prejemu izjave pa naj ponovno odloča o uvedbi postopka izreka opomina.

(iv) Glede revizije izkazov družbe A. tožnik trdi, da je izvedel ustrezen test in je v njegovi reviziji vsebovano tisto, kar toženka trdi, da ni, uporabil pa je primeren test, ki temelji na MSR, torej je ravnal materialnopravno skladno. Tožnik tudi ni nikjer trdil, da bo izvedel teste, katerih neizvedbo očita toženka, poleg tega pa nobeno pravilo revidiranja ne določa, da bi moral tožnik izvesti prav tisto metodo, za katero toženka trdi, da je ni izvedel, oziroma da mora biti uporabljen prav tisti postopek, za katerega toženka šteje, da je zadosten. Tožnik ni načrtoval vzorčnega testa podatkov prihodkov od prodaje, tožnik je opravil test čistih prihodkov od prodaje z uporabo analitičnih postopkov skladno z MSR 520. Tudi ni res, da tožnik ni izvedel testiranja kontrol, to je opravil, ni se naslonil na interne kontrole in je zaradi te ugotovitve načrtoval obsežnejši test podatkov. Očitek iz sedmega odstavka na str. 7 je bil v poročilo umeščen naknadno in se tožnik pred uveljavitvijo postopka izreka opomina ni mogel do tega opredeliti. Tožnik izpostavlja razvoj spremembe očitkov toženke iz osnutka poročila, poročila in sklepa o začetku postopka izdaje opomina ter nato iz izpodbijane odločbe, kjer je zapisano (str. 7), da je ključno, da tožnik ni izvedel zadostnih in ustreznih revizijskih postopkov /.../, vendar pa to ni bilo naslovljeno v sklepu o začetku postopka glede na stališče, ki ga toženka zavzame na str. 5 izpodbijane odločbe. Toženka ne navede, zakaj uporabljeni postopek ni primeren, tudi nobeno pravilo ne določa, da se ga ne bi smelo uporabiti, kar pomeni, da je ocena primernosti uporabljene metode v celoti v arbitrarni sferi toženke. Toženka šele v izpodbijani odločbi brez obrazložitve navaja, da je analitični postopek preizkusa podatkov nezadosten, s tem pa tožniku krši pravico do izjave, ki v postopku ni mogel pojasniti in utemeljiti primernosti izbranega postopka analitičnega preizkušanja podatkov, ZRev-2 (drugi odstavek 140. člena) pa jasno določa, da se odločba lahko nanaša le na dejstva, ki so bila očitana v sklepu o uvedbi postopka. Očitka o nepravilni uporabi MSR s testom čistih prihodkov od prodaje pa v sklepu ni. Da je izbrani revizijski postopek ustrezen in je iz njega mogoče ugotoviti zasledovane cilje, tožnik lahko dokaže le z izvedencem, v zvezi s čimer predlaga postavitev Inštituta za revizijo oziroma Ekonomske fakultete UL, zahteva pa tudi izvedbo obravnave za zaslišanje izvedenca. Ker se je ta očitek pojavil šele v izpodbijani odločbi, pa je tudi predlog za postavitev izvedenca pravočasen. V dokaz svojih navedb se sklicuje na izjavo o začetku postopka, dokument ocena tveganja, dokument program revidiranja, izbrani postopek S-1/1 s prilogami, dokument test kontrol ter postavitev izvedenca in njegovo zaslišanje.

(v) Glede revizije pri družbi B. pa trdi, da se toženka v izpodbijani odločbi ni opredelila do vseh ugovornih navedb iz izjave o začetku postopka, zlasti do tega, da je tožnika k zavrnitvi izdaje mnenja zavezovala izrecna zakonska norma (tedaj veljavni peti odstavek 41. člena ZRev-2). Toženka opravlja nadzor z namenom preverjanja, ali revizijske družbe in pooblaščeni revizorji ravnajo skladno z relevantnimi pravili, ne pa da se spušča v vsebinsko presojo dela revizorjev. Toženka tako ne presoja, ali je tožnik zakonito zavrnil izdajo mnenja in to obrazložil, ampak špekulira, kaj naj bi bil razlog za njegovo zavrnitev in kako bi to moralo biti obrazloženo. Odločba je v tem delu posledica rezultatskega odločanja, med osnutkom poročila in poročilom pa je prišlo do spremembe očitkov glede materialnopravne podlage, na kar tožnik ni mogel odgovoriti. Tožnik je sicer opravil tudi dodatno preverjanje s pridobitvijo mnenja/informacije odvetnika (veščaka), a tudi v dodatnem postopku ni bila zagotovljena dokumentacija oz. je bila izpostavljena pomembna negotovost. Siljenje revizorja v izdelavo poročila (mnenja) „za vsako ceno“ je v nasprotju s pravom in profesionalnim vedenjem in znanjem ter profesionalno etiko in moralo ter osebno integriteto in osebnim dostojanstvom. V dokaz svojih navedb se sklicuje na svoje poročilo, listinske dokaze, ki jih je izjavitelj predložil k pisnim pripombam na osnutek poročila, pismo poslovodstvu in ravnateljsko predstavitev.

Sodišču primarno predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in postopek izreka opomina zoper tožnika ustavi, podredno pa naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek; v vsakem primeru pa tudi zahteva povračilo stroškov postopka s pripadki, ki jih priglaša.

4. Toženka v odgovoru na tožbo pritrjuje opisanemu časovnemu poteku postopkov in upravičenosti do vložitve tožbe, predlaga njeno zavrnitev in se izreče glede vsebinskih očitkov:

(i) Zanika, da bi bil rok po prvem odstavku 140. člena ZRev-2 prekluziven, gre za zakonski instrukcijski rok.

(ii) Pojasnjuje, da osebe, ki so sodelovale v nadzoru in so člani strokovnega sveta, niso zaznale obstoja izločitvenih razlogov. Morebitne izločitvene razloge bi tožnik moral uveljavljati znotraj upravnega postopka, sedaj, ko se je že začel upravni spor, pa je z zahtevo za izločitev v zamudi, zato so tozadevne tožbene navedbe brezpredmetne in se toženka do njih ne opredeljuje.

(iii) Glede zatrjevane kršitve pravice do izjave izpostavlja razliko med pripombami po drugem odstavku 74.a člena ZRev-2 in izjavo po 104. členu istega zakona. Prve se podajajo na osnutek poročila, poročilo pa samo po sebi v ničemer ne posega v pravice subjektov nadzora, zato niso mogle biti kršene pravice do izjave, ki jo ima subjekt nadzora ob začetku postopka izreka ukrepa nadzora. Do zatrjevanih sprememb med osnutkom poročila in poročilom pa ni prišlo. Besedna zveza „pomembna neskladnost s pravili revidiranja“ je res prvič uporabljena v poročilu, v osnutku pa so bila zapisana priporočila, a noben predpis ne opredeljuje oz. določa poimenovanja, klasificiranja oz. gradacije kršitev. Prav tako je sprememba opredelitve kršitev ustrezna, saj je prav temu namenjen postopek pridobivanja pripomb; tako je bil v konkretnem primeru z upoštevanjem pripomb na osnutek poročila spremenjen očitek v zadevi družbe B. (prvotne ugotovitve so nakazovale, da ni bilo razlogov za zavrnitev mnenja, kar bi lahko bil razlog za začetek postopka za odvzem dovoljenja; upoštevanje pripomb pa je bil razlog za drugačno opredelitev v končnem poročilu in začetek postopka izreka milejšega ukrepa, tj. opomina). V postopku izreka ukrepa pa se kontradiktornost zagotavlja z izjavo po 104. členu ZRev-2, ki jo je tožnik tudi podal.

(iv) Glede zadeve A. se je toženka opredelila že v izpodbijani odločbi, tožnik pa s tožbo ponavlja svoje že predhodno podane navedbe, zato se toženka sklicuje na svoje predhodne ugotovitve. Ponovno izpostavlja, da izvedeni revizijski postopki niso zadostni, da bi tožnik z njimi pridobil z MSR zahtevane dokaze, s katerimi bi naslovil trditvi popolnost in točnost. Tožniku ne očita, da izvedeni revizijski postopki niso dopustni, temveč da niso ustrezni in zadostni. Iz ocene tveganja (prva stran in str. 15) nedvoumno izhaja, da je bila ocena tveganja pripravljena za družbo A. in da je bilo pri postavki kupci/prihodki predvideno vzorčenje. Postopek iz testa S-1/1 (uskladitev zneska obdavčljivega prometa po DDV-O obrazcih s prihodki družbe, brez preveritve, ali so DDV-O obrazci usklajeni z DDV knjigo) po mnenju toženke ne daje zagotovila, da so prihodki popolni in točni. Toženka dodatno razčlenjuje svoje ugotovitve: test uskladitve DDV-O obrazcev in prihodkov je bil izveden nepopolno; ne glede na to pa je ključen očitek, da, tudi če bi bil ta postopek izveden ustrezno, kot edini test podatkov na prihodkih ne bi predstavljal zadostnih revizijskih dokazov o popolnosti in točnosti izkazanih prihodkov. To je bil obrazloženo že v izpodbijani odločbi. Toženka je v izpodbijani odločbi konkretno navedla, katere so bile ugotovljene kršitve pravil revidiranja, prav tako pa nikjer v odločbi ni navedla, da je vzorčni test edini primeren. Toženka nasprotuje postavitvi izvedenca, saj je dejansko stanje jasno in ustrezno utemeljeno, izvedenec pa ne bo v ničemer prispeval k njegovi razjasnitvi.

(v) Glede revizije pri družbi B. pa navaja, da se tožniku očita, da ni ustrezno predstavil razlogov za zavrnitev mnenja, toženka pa od prejema pripomb na osnutek poročila dalje ni očitala kršitev pravil revidiranja glede utemeljenosti razlogov za zavrnitev izdaje mnenja. Tožnik zamenjuje dvoje, in sicer, da je v izpodbijani odločbi očitana kršitev MSR glede predstavitve razloga za zavrnitev mnenja, kar ni enako kot ustreznost same zavrnitve mnenja. Tožniku se očita, da ni ustrezno predstavil razlogov za zavrnitev, ne pa da je zavrnil izdajo mnenja. Toženka je v osnutku poročila dejansko navedla, da zavrnitev mnenja ni bila ustrezna, nato pa je po pripombah to prekvalificirala v sum očitka neustrezne predstavitve razloga za zavrnitev, kar dokazuje, da toženka ne odloča samovoljno, ampak upošteva relevantne obrazložitve tožnika. Tožnik se je na ta očitek imel možnost izjaviti v izjavi po 104. členu ZRev-2.

5. V pripravljalni vlogi tožnik navaja argumente, zakaj je rok za izdajo odločbe v obravnavanem primeru prekluziven, saj ima tožnik pravni interes, da se postopek zoper njega zaključi v zakonsko predpisanem roku, nadalje pa je treba upoštevati, da je 90-dnevni rok za izdajo odločbe daljši kot so siceršnji upravni roki. Tožnik zaradi tako podaljšanega roka tudi nima sodnega varstva zaradi molka, zaradi tega pa je treba ob ustavnoskladni razlagi ta rok šteti za prekluzivnega. Nadalje toženka po tožnikovem mnenju ne zanika dejanskih okoliščin glede izjave C.C., kar pomeni, da je to nesporno. Tožnik je na te okoliščine opozoril že v izjavi, a se toženka do njih v izpodbijani odločbi ni vsebinsko opredelila, češ da so navedbe v izjavi splošne; odločba je v tem delu neobrazložena. Toženka bi morala svojo presojo konkretno obrazložiti, zakaj izjava ni takšna, da bi se lahko štela za kršitev videza nepristranskosti. Tudi iz sodne prakse ESČP izhaja, da so vnaprejšnje izjave glede odločitve, o katerih se potem presoja, lahko potencialno problematične. Glede kršitve pravice do izjave in toženkinega sklicevanja na izpodbijano odločbo tožnik navaja, da Zakon o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne pozna možnosti, ki jo je uporabila toženka. Toženka je s tem, da kljub izrecni prošnji tožniku ni omogočila izjasnitve do sprememb, tožnika oropala možnosti strokovni svet pred izdajo akta o uvedbi postopka seznaniti z njegovim videnjem sprememb, ki so ključne za presojo, ali se postopek uvede ali ne. Tožnik dodaja, da v zadnjem času državni organi, ki jim je zakonodajalec podelil prosti preudarek ali možnost zapolnjevanja nedoločenih pravnih pojmov, večkrat sistematično ravnajo problematično (npr. Sodni svet). Pojma „pomembna neskladnost s pravili revidiranja“ res ne opredeljuje noben predpis, gre za nedoločen pojem, ki pa je tako pomensko odprt, da je neustaven. Ne drži, da ta pojem v osnutku poročila ne bi bil uporabljen, saj je bil uporabljen v delu, ki se nanaša na B., ne pa glede družbe A.. V tem delu je bilo to naknadno umeščeno v poročilo, po tem ko je tožnik dokazal, da prvotni očitki ne držijo, kar potrjuje zatrjevanje, da je postopek voden na način, da se tožniku za vsako ceno izreče vsaj opomin. Nadalje glede zadeve A. tožnik pojasnjuje, da ocena tveganja ne predstavlja programa revidiranja, slednji je odziv na revizorjevo oceno tveganja; iz programa pa je razvidno, da ni planiranega vzorčnega testa podatkov. Očitek o neprimernosti zadostnega testiranja postavke čisti prihodki od prodaje se je pojavil šele v izpodbijani odločbi, zato se tožnik o tem prej ni mogel izjaviti. Še več, toženka v odgovoru na tožbo na novo očita, da tožnik ni opravil testa uskladitve DDV-O obrazcev z DDV knjigo. To ne drži, toženka pa nadaljuje z nedopustno prakso, ko na argumente tožnika odgovarja z vedno novimi očitki, obtožbami in razlogovanji. Tožnik je zahteval celotno revizijsko dokumentacijo, torej tudi dokumentacijo o točnosti in popolnosti DDV-O obrazcev; postopek z referenco O2-17 je bil tudi načrtovan, opravljen in ustrezno revizijsko dokumentiran. Tožnik je vzorčno preveril točnost in popolnost teh obrazcev na način primerjave obrazca za december 2017 s knjigami DDV za isti mesec. Tožnik se strinja, da test S-1/1, kjer je tožnik uskladil znesek obdavčljivega prometa po obrazcih s prihodki, daje zagotovilo o točnosti in popolnosti. Po petem odstavku MSR 520 tožnik z uporabo analitičnih postopkov ni identificiral bistvenega odstopanja od pričakovanih vrednosti prihodkov in zato niso izpolnjeni pogoji po sedmem odstavku, ki bi nalagali izvedbo še drugih revizijskih postopkov. V zvezi z zadevo B. toženka ni odgovorila na stališče tožnika glede ustreznosti razlage za zavrnitev mnenja. Toženka torej obrazložitev zakonskega razloga za zavrnitev mnenja ne šteje za ustreznega in zakonito ravnanje tožnika sankcionira z izrekom opomina. V dokaz svojih navedb se tožnik sklicuje na zahtevo za pregled poslovanja ter revizijsko dokumentacijo z referenco O2-17.

6. Toženka v pripravljalni vlogi podaja argumente, zakaj je sodna praksa, na katero se tožnik sklicuje pri utemeljevanju prekluzivnosti roka za izdajo odločbe, nerelevantna (rok za priglasitev davčne obravnave davčnemu organu je materialni rok), saj davčni postopek ni v bistvo podoben upravnemu postopku, ki ga vodi toženka, hkrati pa gre za popolnoma drugo dejansko stanje. Za ta rok velja tako, kot sicer za splošne roke za odločanje organa v upravnem postopku, da gre za instrukcijski rok. Podobno je USRS odločilo glede 30-dnevnega roka po ZRev-1. Določbe glede tožbe zaradi molka se nanašajo na molk drugostopenjskega organa in ne na prvostopenjski organ, kar je v tem primeru toženka. Navedbe tožnika v delu zahteve za izločitev uradne osebe predstavljajo tožbeno novoto, ki je sodišče ne sme upoštevati, tudi sicer pa nestrinjanje z vodenjem postopka in strokovnimi stališči uradne osebe samo po sebi ne predstavlja izločitvenega razloga. Poleg tega tožnik o domnevni izjavi C.C. ni predložil nobenega dokaza niti ni obrazložil, kako to vpliva na zakonitost in pravilnost vodenja postopka. Toženka v odgovoru na tožbo ni podala novega očitka, ampak je le dodatno pojasnila, zakaj so izvedeni revizijski postopki neustrezni in nezadostni. V preostalem ponavlja svoje dosedanje navedbe.

7. V drugi pripravljalni vlogi tožnik glede roka za izdajo odločbe podaja svoja nadaljnja naziranja. Trdi, da je že v izjavi o začetku postopka izrecno izpostavil vprašanje nepristranega odločanja, pri čemer pa ne gre za subjektivni pristop, ampak za objektivni pristop - kršitev videza nepristranosti. Tožnik je dokazal, da je bil načrtovan in izveden vzorčni test uskladitve DDV-O obrazcev z DDV knjigami na enem mesecu, iz vloge toženke pa po novem izhaja, da je sedaj problematična velikost vzorca, tj. koliko mesečnih uskladitev obrazcev bi tožnik moral narediti. A to nikoli ni bilo predmet očitka, ki je podlaga za izrek opomina, tam se je očitalo, da naj bi tožnik načrtoval vzorčni test podatkov, pa ga ni izvedel. Ali je velikost vzorca ustrezna, bi se moralo ugotavljati v postopku pri toženki, ne pa v upravnem sporu, ki ni postopek polne jurisdikcije. Ali je tožnik storil napako, se mora ugotavljati v ponovljenem postopku, upoštevaje tožnikove procesne pravice, da se brani. Zato tožnik tudi podredno sodišču predlaga, da odločbo vrne v ponovno presojo. Iz toženkinih stališč je mogoče razbrati, da se ne strinja s sintakso razloga za zavrnitev mnenja in utemeljitve obstoječe negotovosti, ne pa z njeno vsebino. To pa je v očitnem nasprotju z izhodiščnim načelom prednosti vsebine pred obliko, kot temeljnim načelom revidiranja.

8. V zadevi je bila opravljena glavna obravnava, na kateri sta obe stranki senatu tudi ustno podrobno predstavili svoje argumente, kot sta jih sicer zagovarjali že v zgoraj povzetih pisnih vlogah. Sodišče je na naroku po drugem odstavku 20. člena ZUS-1 vpogledalo v upravni spis, zlasti v mnenje odvetnika F.F. in elektronsko sporočilo tožnika z dne 27. 2. 2019, ki ju je v fotokopiji oba vzelo v sodni spis pod C1-C2. Poleg tega je sodišče na naroku vpogledalo tudi v vse relevantne listinske dokaze, ki jih je tožnik predlagal v upravnem sporu, in sicer A3-A17 in A21:

- Zahteva za pregled poslovanja revizijske družbe E. d.o.o. z dne 24. 1. 2019 (A3; naknadno enako predloženo še pod A20),

- Osnutek poročila o pregledu kakovosti revidiranja revizijske družbe E. d.o.o., št. 0600-5/2018-6 (A4),

- Pisne pripombe na Osnutek poročila o pregledu kakovosti revidiranja revizijske družbe E. d.o.o., št. 0600-5/2018-6 (A5) ter tudi tam vsebovana priloga 18, tj. „zabilanco“,

- Poročilo o pregledu kakovosti revidiranja revizijske družbe E. d.o.o., št. 0600-5/2018-6, z dne 10. 5. 2019, (A6),

- Zahteva za postavitev roka in možnost uveljavitve pravice do izjave z dne 17. 5. 2019 (A7),

- Dopis št. 0600-5/2019-13 z dne 22. 5. 2019 (A8),

- Sklep 0601-9/2019-1 z dne 28. 5. 2019 (A9),

- Izjava o začetku postopka št. 0601-9/2019-1 z dne 26. 6. 2019 (A10),

- Dokument "Ocena tveganja GP-12" (A11),

- Dokument "Program revidiranja GP-13" (A12),

- Izbrani postopek S-1/1 s prilogami (A13),

- Poročilo neodvisnega revizorja (A14),

- Dokument "Test kontrol" (A15),

- Ravnateljska predstavitev (A16),

- Pismo poslovodstvu (Poročilo o opravljeni reviziji) (A17),

- Revizijska dokumentacija z referenco O2-17 (A21).

Tožnikove dokazne predloge, vezane na (ne)pravočasnost izdaje izpodbijane odločbe, je sodišče zavrnilo kot nepotrebne, kot bo obrazloženo v nadaljevanju. Gre za naslednje predloge, ki jih je tožnik podal v tožbi (in se v sodnem spisu vodijo pod A18):

- Potrdilo o oddaji pošiljke z dne 26. 6. 2019,

- Listina o oddaji pisemske pošiljke z oznako RU 0195 7145 5 SI tožene stranke, ki naj jo sodišče po uradni dolžnosti pridobi od Pošte Slovenije,

- Povratnica z odtisnjenim datumom 27. 6. 2019,

- Izpis oddane pošiljke/odločbe, oznaka RU 0195 7145 5 SI,

- Kuverta izpodbijane odločbe, oznaka RU 0195 7145 5 SI.

Tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca (Inštitut za revizijo ali EF UL) pa je sodišče zavrnilo kot prepozen, saj tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe tega dokaznega predloga brez opravičljivega razloga ni podal, kot bo obrazloženo v nadaljevanju.

9. Tožba ni utemeljena.

10. Tožnik s tožbo izpodbija odločbo, s katero mu je bil na podlagi 81.b člena ZRev-2 izrečen opomin, pri čemer trdi, da mu je bila kršena pravica do izjave, saj je toženka v postopku, ki je bil podlaga za postopek izreka opomina, na stranko naslovila očitek in ga pravno kvalificirala, v kasnejšem poročilu oz. odločbi pa je spremenila kvalifikacijo očitka, sam pa meni, da mora imeti možnost opredelitve do spremembe podlage za začetek postopka, preden se odloča o uvedbi postopka. Toženka je v tej zvezi izpostavila razliko med pripombami po drugem odstavku 74.a člena ZRev-2 (ki se podajajo na osnutek poročila, poročilo pa samo po sebi v ničemer ne posega v pravice subjektov nadzora, zato ni mogla biti kršena pravica do izjave, ki jo ima subjekt nadzora ob začetku postopka izreka ukrepa nadzora) in izjavo po 104. členu istega zakona (v postopku izreka ukrepa pa se kontradiktornost zagotavlja z izjavo po 104. členu ZRev-2, ki jo je tožnik tudi podal).

11. Po presoji sodišča ima tozadevno prav toženka, saj sta glede na listinske dokaze, ki jih je predložil tožnik, dejansko potekala dva postopka. Prvi je bil postopek nadzora nad revizijsko družbo E., ki se je pričel z zahtevo za pregled poslovanja te revizijske družbe št. 0600-5/2019-1 z dne 24. 1. 2019 (v sodnem spis pod A3), ta postopek pa je nato rezultiral v poročilu o pregledu kakovosti revidiranja revizijske družbe E. iz meseca maja 2019 (v sodnem spis pod A6), ki vsebuje glavne ugotovitve in sklepe o opravljenem nadzoru, na katerih temeljijo priporočila in na podlagi katerih je revizijska družba dolžna sprejeti popravljalne ukrepe. Subjekt nadzora v tem postopku je bila revizijska družba E., ki se je postopka tudi udeleževala in je po pozivu podala pripombe (v sodnem spis pod A5) na osnutek poročila (v sodnem spis pod A4), skladno s 74.a členom ZRev-2, pri čemer pa je tako iz pripomb na osnutek poročila (A5) kot tudi iz naknadne zahteve za postavitev roka (A7) razvidno, da je bila pošiljateljica obeh dokumentov revizijska družba E., kot njun sopodpisnik pa je bil med drugimi naveden tudi tožnik kot pooblaščeni revizor. To pomeni, da se je tudi tožnik izjavljal že v prvotnem postopku nadzora nad zakonitostjo in kakovostjo dela revizijske družbe E. št. 0600-5/2019, kot mu je to omogočal drugi odstavek 74.a člena ZRev-2, ki določa, da lahko pooblaščeni revizorji podajo svoje pripombe na osnutek poročila o nadzoru samostojno ali v okviru pripomb revizijske družbe. Kasneje pa je tekel še drugi postopek pod št. 0601-9/2019, ki se je začel s sklepom z dne 28. 5. 2019 (v sodnem spis pod A9), ki je bil izdan v zadevi začetka postopka za izrek opomina tožniku kot pooblaščenemu revizorju. Stranka tega postopka pa je bil torej tožnik (fizična oseba), ki se je tudi udeleževal postopka, in sicer s podajo izjave o začetku postopka (v sodnem spis pod A10) ob smiselni uporabi 138. člena ZRev-2. Ta postopek je nato v končni instanci rezultiral v izdaji izpodbijane odločbe, s katero je bil torej tožniku izrečen opomin. Sodišče pritrjuje toženki, da sta postopek nadzora in postopek izreka ukrepa dva različna postopka, ki sta si sicer časovno sledila eden za drugim, a imata kljub temu vsak svoj ločen potek. Tega dejstvo, da se je toženka v sklepu o začetku postopka za izrek opomina tožniku ob utemeljevanju suma, da je tožnik kršil pravila o revidiranju, sklicevala med drugim tudi na pisne pripombe na osnutek poročila (A5) in na poročilo o pregledu kakovosti (A6), ne spremeni, saj je tudi že po zunanjih lastnostih jasno, da je šlo v zadevi za izrek opomina za nov postopek (zadevi je bila dodeljena nova opravilna številka, novi postopek pa se je tudi nanašal na tožnika kot pooblaščenega revizorja in ne več na revizijsko družbo), zlasti pa je to jasno glede na vsebino (nadzor nad delom revizijske družbe E. se je opravljal po četrti alineji 122. člena ZRev-2 in po četrti - deveti alineji prvega odstavka 74. člena istega zakona, opomin pa je bil tožniku izrečen na podlagi 81.b člena istega zakona kot eden od možnih ukrepov nadzora po deseti alineji prvega odstavka 74. člena in 80. členu istega zakona). Ob smiselni uporabi 138. člena ZRev-2 tudi v postopku izreka opomina pa sklep o začetku postopka mora, med drugim, vsebovati tudi navedbo listin in drugih dokazov, na podlagi katerih toženka zaključi, da obstaja utemeljen sum, da je podan razlog za izrek opomina. V obravnavanem primeru je toženka v tem smislu v sklep o začetku postopka (A9) med dokaze naštela tudi pisne pripombe na osnutek poročila (A5) in poročilo o pregledu kakovosti (A6), pri čemer pa je glede na možnost podaje izjave o razlogih za začetek postopka po zadnjem odstavku 138. člena ZRev-2 jasno, da se subjekt nadzora (v obravnavanem primeru tožnik) lahko izjavi o razlogih za začetek postopka, kar seveda pomeni, da se lahko izjavi tudi o omenjenih dokazih. Glede na zgoraj opisani potek obeh predmetnih postopkov je tožnik po presoji sodišča imel zagotovljene vse zakonske možnosti za sodelovanje v postopku in podajanje izjav, ki jih je izkoristil tako po drugem odstavku 74.a člena kot tudi po 104. členu ZRev-2 in tako po presoji sodišča ni bil prikrajšan pri svoji možnosti izjavljanja. Postopek nadzora, ki se je odvijal nad revizijsko družbo E., sicer ni predmet sodne presoje v tem upravnem sporu, vendar pa sodišče zaradi tožbenih trditev, da je bila tožniku pravica do izjave v tu obravnavanem postopku izreka opomina kršena zato, ker naj bi bila kršena v omenjenem postopku, ki je predhodno tekel nad revizijsko družbo, pripominja, da sporno poročilo o pregledu kakovosti revidiranja (A6) naslavlja razna priporočila za izvedbo ukrepov na revizijsko družbo E. in ne na tožnika, zato ima prav toženka, ko trdi, da to poročilo v pravice tožnika ne posega. Poleg tega pa je toženka tudi pravilno izpostavila, da je ravno upoštevanje pripomb na osnutek poročila vodilo v drugačno opredelitev očitkov v končnem poročilu, zoper tožnika pa se je začel postopek za izrek milejšega ukrepa, tj. le opomina, kar pomeni uspeh s podajo pripomb, zakon pa v takšnem primeru ne predvideva vnovične izdaje drugih in morebitnih nadaljnjih osnutkov poročila in podajanja nadaljnjih pripomb. To je po presoji sodišča tudi razumljivo, saj je s takšnim konceptom pravica do sodelovanja zainteresiranim zadostno omogočena. Poleg tega pa je tožnik, kot rečeno, v skladu s 104. členom ZRev-2 imel v postopku izreka opomina možnost izjaviti se o vseh dejstvih in okoliščinah v sklepu o začetku postopka očitanih mu kršitvah pravil revidiranja, prav tako pa tudi o vseh tam naštetih dokazih, torej tudi o samem spornem poročilu (A6). S tem pa je bilo je zagotovljeno spoštovanje načela kontradiktornosti in tožnikove pravice do izjavljanja v tem postopku.

12. Tožnik nadalje trdi, da je izpodbijana odločba izdana prepozno, saj ZRev-2 v prvem odstavku 140. člena določa, da mora toženka odločiti v 90 dneh od prejema izjave, kar po tožnikovem mnenju predstavlja prekluziven rok. Toženka nasprotno trdi, da gre za zakonski instrukcijski rok. Po presoji sodišča ima prav toženka, saj ni argumentov, ki bi govorili v prid tožnikovi tezi o prekluzivnosti. Tožnikovo sklicevanje na zadevo tega sodišča I U 266/2018 po presoji sodišča v tu obravnavanem primeru ni na mestu. V tisti zadevi je šlo za vprašanje narave roka za priglasitev v skladu s 303. členom zakona, ki ureja davčni postopek (priglasitev se mora opraviti najpozneje do roka za predložitev davčnega obračuna davčnega zavezanca, ki je prenehal opravljati dejavnost), glede česar je sodišče presodilo, da gre za gre po presoji sodišča za materialni prekluzivni rok, katerega zamuda pomeni izgubo pravice do posebne davčne obravnave. Šlo je torej za popolnoma drugačno zadevo od tu obravnavane, poleg tega pa je šlo tudi za rok, ki velja za stranke. Postopek za izrek opomina pa je postopek, ki se začne po uradni dolžnosti, za odločanje nadzornega organa v postopkih za izrek ukrepa nadzora pa se po drugem odstavku 102. člena ZRev-2 uporablja, ob odsotnosti drugačnih določil v ZRev-2, zakon, ki ureja splošni upravni postopek. Zakon o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v 222. členu določa roke za izdajo in vročitev odločb v primeru postopkov na zahtevo strank ter postopkov po uradni dolžnosti, če je to v interesu stranke. Prvi odstavek 140. člena ZRev-2 tozadevno sicer določa drugačen rok za odločitev toženke o odvzemu dovoljenja oz., v tu obravnavanem primeru za izrek opomina, kot ga določa ZUP, pri čemer pa ZRev-2 določa 90-dnevni rok (od prejema izjave stranke), ZUP pa, poenostavljeno rečeno, celo eno- ali dvomesečni rok. Posledično po presoji sodišča tudi za predmetni 90‑dnevni rok velja tako kot za roke po 222. členu ZUP, tj. gre za instrukcijske roke, njihova prekoračitev pa ne pomeni, da organ po njegovi zamudi upravne odločbe več ne bi smel izdati.¹ Ker gre pri tem za (procesno)pravno vprašanje, o tem, kdaj je tožnik podal svojo izjavo v postopku in kdaj je bila izpodbijana odločba izdana ter tožniku odpremljena, pa med strankama ni spora, je sodišče v tej zvezi podane dokazne predloge tožnika zavrnilo kot nepotrebne, v zvezi s čimer stranki na naroku tudi nista imeli nobenih pripomb. Tožnik je na naroku v tej zvezi sicer izpostavljal še pomembnost odločanja v revizijskih postopkih zaradi zagotovitve verodostojnosti izkazov družb, češ da to utemeljuje določanje krajših rokov kot so roki v ZUP. Vendar pa v tej zvezi sodišče izpostavlja, da je USRS z odločbo št. U-I-219/03-25 z dne 1. 12. 2005 presojalo skladnost postopka odločanja v tedaj veljavnem ZRev-1 in med drugim ugotovilo, da je zakonodajalec določil posebej kratek rok za sprožitev sodnega varstva, vendar, ker hkrati ni zavezal pristojnega sodišča, da bi v sproženem postopku sodnega varstva moralo postopati hitro, je šlo za prekomeren poseg v pravico do sodnega varstva. ZRev-2 je te dileme rešil in sedaj v 112. členu določa 30-dnevni rok tako za tožbo kot tudi za odgovor na tožbo, revizijske zadeve pa po zakonu tudi niso nujne in/ali prednostne.

13. Tožnik nadalje zatrjuje, da je pooblaščena oseba C.C. vnaprej zavzel stališče in je zato podana kršitev videza nepristranskosti, zato bi uradna oseba lahko predlagala svojo izločitev oz. bi senat moral zaznati okoliščine, ki krnijo videz nepristranskosti, in bi moral odločiti o izločitvi uradne osebe, ki je vodila postopek. Toženka v tej zvezi trdi, da bi morebitne izločitvene razloge tožnik moral uveljavljati znotraj upravnega postopka, sedaj, ko se je že začel upravni spor, pa je z zahtevo za izločitev v zamudi, navedbe tožnika v tem delu pa predstavljajo tožbeno novoto, ki je sodišče ne sme upoštevati, tudi sicer pa nestrinjanje z vodenjem postopka in strokovnimi stališči uradne osebe samo po sebi ne predstavlja izločitvenega razloga; poleg tega tožnik o domnevni izjavi C.C. ni predložil nobenega dokaza niti ni obrazložil, kako to vpliva na zakonitost in pravilnost vodenja postopka.

14. Sodišče zavrača te tožnikove ugovore, primarno iz razloga, ker se nanašajo na postopek, ki se je vodil pri revizijski družbi E., kot je to poudarila tudi že toženka v izpodbijani odločbi (da so navedbe posameznih oseb na sestanku 20. 3. 2019 za to zadevo nepomembne in nimajo vpliva na konkretni postopek nadzora; str. 5 izpodbijane odločbe). Tožnik namreč trdi, da je C.C. zavzel opisano stališče na razčiščevalnem sestanku 20. 3. 2019, po prejemu osnutka in pred izdajo poročila o pregledu kakovosti revidiranja revizijske družbe E. (v sodnem spisu vodeno pod A6), pri čemer pa med strankama niti ni spora o tem, da tožnik izločitve C.C. v tistem postopku ni zahteval. V tem upravnem sporu pa je predmet presoje izpodbijana odločba z dne 24. 9. 2019, ki je bila izdana vsled sklepa o začetku postopka za izrek opomina tožniku kot pooblaščenemu revizorju z dne 28. 5. 2019. Gre torej za drug, kasnejši postopek. Toženkinemu stališču, da gre pri tem za nedopustno tožbeno novoto, sicer ni mogoče pritrditi, saj je tožnik te argumente podal tudi že v izjavi o začetku postopka (v sodnem spisu vodeno pod A10). Ima pa toženka prav, da tožnik ni ponudil nobenih dokazov v zvezi z izjavo C.C., ki jo tožnik označuje za sporno, poleg tega pa je pri odklonitvenih razlogih po 37. členu ZUP, na katerega se sklicuje tožnik, relevantno vplivanje takšnega izločitvenega razloga na postopek (vodenje postopka v primeru obstoja odklonitvenega razloga pomeni „le“ relativno bistveno kršitev pravil postopka²). Zlasti pa po mnenju sodišča ne more biti izkazan dvom v nepristranost C.C. na podlagi njegove (domnevne) izjave, da bi tožnik mnenje v zadevi B. moral izdelati. Četudi bi uradna oseba to dejala, to lahko predstavlja le neko vmesno stališče uradne osebe (ki se je povrh vsega naknadno še spremenila, saj se tožniku ne očita, da mnenja ni izdelal, temveč je sporna utemeljitev razlogov v tej zvezi, kot to izhaja iz 2. točke izreka izpodbijane odločbe), pri čemer je za stranko postopka dejansko koristno, da skladno z načelom odprtosti takšno stališče pozna in da zato lahko razume, v katero smer se postopek odvija, in temu posledično prilagaja svoje procesno postopanje. Nestrinjanje s splošnimi mnenji, načinom vodenja postopka in odločitvami uradne osebe pa ne more biti izločitveni razlog.³

15. Glede revizije izkazov družbe A. se tožniku z izpodbijano odločbo očita, da je opustil postopke, ki bi zadostno naslavljali popolnost in točnost čistih prihodkov od prodaje, saj izvedeni postopki niso zadostni, da bi z njimi pridobil z MSR zahtevane dokaze, nezadostni postopki in dokazi pa predstavljajo kršitev šestega odstavka MSR 500. Tožnik trdi, da je izvedel ustrezen test in je v njegovi reviziji vsebovano tisto, kar toženka trdi, da ni; nikjer ni trdil, da bo izvedel teste, katerih neizvedbo očita toženka, poleg tega pa nobeno pravilo revidiranja ne določa, da bi moral tožnik izvesti prav tisto metodo, za katero toženka trdi, da je ni izvedel, oziroma da mora biti uporabljen prav tisti postopek, za katerega toženka šteje, da je zadosten. Tožnik izpostavlja razvoj spremembe očitkov toženke iz osnutka poročila, poročila in sklepa o začetku postopka izdaje opomina ter nato iz izpodbijane odločbe, kjer je zapisano, da je ključno, da tožnik ni izvedel zadostnih in ustreznih revizijskih postopkov /.../, vendar pa to ni bilo naslovljeno v sklepu o začetku postopka. Toženka šele v izpodbijani odločbi brez obrazložitve navaja, da je analitično postopek preizkusa podatkov nezadosten, s tem pa tožniku po njegovem mnenju krši pravico do izjave. Tožnik predlaga postavitev izvedenca. Toženka ob sklicevanju na svoje predhodne ugotovitve trdi, da tožniku ne očita, da izvedeni revizijski postopki niso dopustni, temveč da niso ustrezni in zadostni. Iz ocene tveganja izhaja, da je bilo pri postavki kupci/prihodki predvideno vzorčenje, postopek iz testa S-1/1 pa po mnenju toženke sam po sebi ne daje nujno zagotovila, da so prihodki popolni in točni. Test uskladitve DDV-O obrazcev in prihodkov je bil izveden nepopolno; kot edini test pa tudi ne predstavlja zadostnih revizijskih dokazov o popolnosti in točnosti izkazanih prihodkov. Toženka ni navedla, da je vzorčni test edini primeren, nasprotuje pa postavitvi izvedenca, saj je dejansko stanje jasno.

16. V tej zvezi sodišče uvodoma pojasnjuje, da sklicevanje toženke na njene ugotovitve iz upravnega postopka v upravnem sporu, kar tožnik sicer problematizira, je dopustno.⁴ Nadalje je bilo treba zavrniti tožnikov dokazni predlog za postavitev izvedenca (Inštitut za revizijo ali EF UL) kot prepozen, saj tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe tega dokaznega predloga (brez opravičljivega razloga) ni podal. Tožnik je v tožbi sicer trdil, da se je očitek o nezadostnosti analitičnega postopka preizkusa podatkov, ki ga je izbral in izvedel tožnik, pojavil šele v izpodbijani odločbi, zato prej v tej zvezi ni mogel predlagati postavitve izvedenca. Vendar to po presoji sodišča ne drži. Že v sklepu o začetku postopka za izrek opomina tožniku (A9) je toženka zapisala med drugim, da je tožnik opravil test čistih prihodkov, tako da je pridobil DDV-O obrazce in jih uskladil s knjiženimi prihodki (str. 4 sklepa A9), v nadaljevanju pa, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze pri revidiranju čistih prihodkov od prodaje, saj iz revizijske dokumentacije ni razvidnih postopkov, ki bi naslavljali točnost in popolnost (str. 5 sklepa A9). Glede na to, da po izteku roka za izjavo skladno s tretjim odstavkom 139. člena ZRev-2 subjekt nadzora več nima pravice navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, obenem pa skladno s 113. členom istega zakona tožnik tudi v postopku sodnega varstva ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov, je bilo treba tožnikov predmetni dokazni predlog zavrniti.

17. Tako za sodno presojo v zvezi z revizijo pri družbi A. ostanejo odprte tožbene trditve o tem, da so bili testi, ki jih je tožnik izvedel, zadostni, da vzorčnega testa ni načrtoval in da ga pravila revidiranja tudi ne zapovedujejo. Po izvedenem dokaznem postopku v tej zvezi, tj. po vpogledu v listine A11-A13, A15 ter A21 sodišče ugotavlja, da je dokazna presoja toženke v zvezi s temi listinami, ki izhaja iz izpodbijane odločbe, pravilna:

(i) iz ocene tveganja (A11), ki se nanaša na družbo A., izhaja med drugim odločitev o potrebnem vzorčenju pri postavki kupci/prihodki, pri čemer, po presoji sodišča, glede na to, da toženka tožniku očita nezadostnost izvedenih ukrepov, tega ne more spremeniti tožnikovo sklicevanje na dokument A12, češ da iz njega izhaja, da vzorčnega testa podatkov ni načrtoval;

(ii) iz izbranega postopka S-1/1 s prilogami (A13) izhaja to, kar je ugotovila že tudi toženka, namreč da je tožnik pridobil DDV-O obrazce za leto 2017 ter jih uskladil s prihodki po posameznih kontih ter ugotovil 7.338 EUR razlike (kar je ocenil kot nepomembno odstopanje), tožnik pa le z zatrjevanjem, da je izvedeni postopek ustrezen, za kar predlaga postavitev izvedenca (kar pa je sodišče, kot rečeno, zavrnilo), ni uspel izpodbiti stališča toženke o nezadostnosti in neustreznosti izvedenih revizijskih postopkov, tj. opravljenega testa primerjave evidentiranih terjatev v davčnih knjigah s konti prihodkov in obveznosti za DDV (izpodbijana odločba, str. 7);

(iii) tega po presoji sodišča ne more spremeniti niti tožnikovo nadaljnje zatrjevanje iz njegove prve pripravljalne vloge, da je vzorčno preveril točnost in popolnost DDV-O obrazcev na primeru meseca decembra 2017, o čemer je predložil revizijsko dokumentacijo O2-17 (A21), saj tožnik tega v izjavi o začetku postopka ni zatrjeval (pa bi, če bi to hotel sedaj uveljavljati v upravnem sporu, to po 113. in 139. členu ZRev-2 moral storiti), kljub temu, da je toženka že v sklepu A9 ugotavljala, da iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi tožnik pridobil zadostne in ustrezne revizijske dokaze;

(iv) iz dokumenta A15 pa izhaja tokokrog procesa na primeru fakture družbi H. za storitve meseca decembra 2017, ni pa razvidnega testa kontrol (kot to tožnik pavšalno zatrjuje v tožbi, str. 15), kljub temu, da je v povzetku pomembnejših kontrol predvidena kontrola pravilnosti in popolnosti izstavljenih računov (str. 10 dokumenta A15).

Glede na zgoraj obrazloženo sodišče sodi, da tožnik v upravnem sporu ni uspel izpodbiti toženkinih očitkov o kršitvah pravil revidiranja, navedenih v 1. točki izreka izpodbijane odločbe.

18. Glede revizije pri družbi B. se tožniku z izpodbijano odločbo očita, da v revizorjevem poročilu ni ustrezno predstavil razloga za zavrnitev mnenja oz. utemeljil obstoječe negotovosti, kar predstavlja kršitev 19.b odstavka MSR 705. Tožnik trdi, da se toženka ni opredelila do tega, da je tožnika k zavrnitvi izdaje mnenja zavezovala izrecna zakonska norma (tedaj veljavni peti odstavek 41. člena ZRev-2). Odločba je v tem delu posledica rezultatskega odločanja, med osnutkom poročila in poročilom pa je prišlo do spremembe očitkov glede materialnopravne podlage, na kar tožnik ni mogel odgovoriti. Tožnik je opravil tudi dodatno preverjanje s pridobitvijo mnenja/informacije odvetnika, a je bila še vedno izpostavljena pomembna negotovost. Siljenje revizorja v izdelavo poročila (mnenja) „za vsako ceno“ pa ni ustrezno. Toženka odgovarja, da od prejema pripomb na osnutek poročila dalje ni očitala kršitev pravil revidiranja glede utemeljenosti razlogov za zavrnitev izdaje mnenja. Tožniku se očita, da ni ustrezno predstavil razlogov za zavrnitev, ne pa da je zavrnil izdajo mnenja.

19. Dokazni postopek v zvezi z revizijo pri družbi B., tj. vpogled v listine A5 (prilogo 18 - zabilanco), A14 in A16-A17 ter C1-C2, je potrdil ugotovitve toženke, da je bil v obravnavanem primeru razlog, zakaj je tožnik zavrnil izdajo mnenja o računovodskih izkazih družbe B., dejansko obstoj pomembne negotovosti zaradi vloženega izrednega pravnega sredstva družbinega upnika. Iz zabilance (priloga 18 k A5) izhaja opis posledic tveganja, ki ga je v zadevi podal odvetnik (potencialna obveznost 10,5 mio EUR s pripadki), ter da zaradi pomembnosti zadeve in pomembne negotovosti ni mogoče izdati mnenja, kar ustreza vsebini pisma odvetnika F.F. (C1). Prav tako pa je tožnik v elektronskem sporočilu toženki (C2) pojasnil, da obstaja pomembno tveganje, da G. z revizijo uspe, ter da sklepa na pomembnost in vseobsegajočnost možnih učinkov na računovodske izkaze (min. 15 mio EUR). Tako tudi po presoji sodišča ni mogoče reči, da je tožnik izdajo mnenja zavrnil, ker ni mogel pridobiti neodvisnih potrditev stanja obveznosti, za katere družba B. jamči kot porok, kot se je to navajalo v poročilu (A14). Te ugotovitve pismo revizijske družbe B., da niso pridobili neodvisne potrditve obveznosti, za katere družba nastopa kot porok (A17), ter ravnateljska predstavitev, v kateri likvidacijski upravitelj B. odgovarja, da revizijski družbi niso dostavili IOP G. ali druge potrditve stanja, za katere družba jamči (A16), ne spremenijo, saj iz njih ne izhaja, da bi tožnik sploh skušal pridobiti takšne neodvisne potrditve. Glede na navedeno sodišče tudi daje prav toženki, da tožnikovo sklicevanje na tedaj veljavni 41. člen ZRev-2 ni relevantno za odločitev v zadevi, saj se z izpodbijano odločbo tožniku ne očita, da bi neutemeljeno zavrnil izdajo mnenja, prav tako pa se tožnik v svojem poročilu (A14) tudi sam ni skliceval na predmetno zakonsko določilo. Po presoji sodišča tudi ni mogoče pritrditi tožniku, da bi ga toženka silila v izdelavo poročila „za vsako ceno“, saj, kot to toženka večkrat izpostavi, mu ne očita, da mnenja ni podal, temveč da ni navedel pravega, resničnega razloga za zavrnitev mnenja.

20. Ker je bil postopek pred izdajo izpodbijane odločbe po navedenem pravilen in zakonit ter je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je na podlagi drugega odstavka 109. člena ZRev-2 v povezavi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

-------------------------------
¹ Prim. Žuber, Bruna, komentar k 222. členu, Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ur. Kerševan, Erik, in Kovač, Polonca, 2. knjiga, JP UL RS in PF UL, Ljubljana, 2020, str. 484.
² Prim. Podlipnik, Jernej, komentar k 35. in 37. členu, Komentar zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), ur. Kerševan, Erik, in Kovač, Polonca, 1. knjiga, JP UL RS in PF UL, Ljubljana, 2020, str. 299.
³ Prav tam, str. 312, 313.
⁴ Prim. v tej zvezi VSRS sklep X Ips 116/2020: Glede na naravo upravnega spora zoper upravni akt (po 2. členu ZUS-1) je pri tem treba upoštevati, da je smiselno enako kot druge navedbe tožene stranke (npr. v odgovoru na tožbo) treba upoštevati tudi stališča, ki jih je tožena stranka sprejela v aktih, ki so predmet presoje v upravnem sporu bodisi na prvi, bodisi na drugi stopnji upravnega odločanja. Enako velja tudi za dokaze, na katere se navedeni akti opirajo, ki pa morajo biti v teh aktih enako jasno opredeljeni oziroma substancirani, kot se to zahteva za dokazne predloge nasprotne (tožeče) stranke.

Datum zadnje spremembe:

27.05.2022

Podobni dokumenti:

• UPRS sodba I U 1640/2014
• UPRS sodba II U 444/2014
• UPRS sodba I U 631/2015