UPRS sodba I U 197/2015

Jedro

Iz sklepov uprave družbe ne izhaja, da bi šlo pri spornih izplačilih le za prvi del regresa in da je predviden še en obrok. Kot namreč pravilno pojasni prvostopni organ, mora biti višina regresa za letni dopust vnaprej določena, nepogojna in neodvisna od poslovnega rezultata in likvidnosti družbe, kar zagotavlja iztožljivost izplačila. Pravica delavcev do zneskov izplačanih v mesecu decembru posameznega meseca, ni bila določena ali vsaj določljiva, zato delavci te pravice niso pridobili. Regres je bil izplačan v aprilu 2011 oz. 2012, tožnik pa ni izkazal izgube v preteklem letu, kot tudi ne, da bi izplačilo regresa v dogovorjeni višini ogrozilo obstoj tožnika ali povzročilo izgubo zaposlitve delavcev, zaradi česar bi bilo potrebno izplačilo regresa z zamikom ali v več obrokih oziroma v nižji višini. Da ni šlo za izplačilo drugega dela regresa kaže tudi to, da so do izplačila po sklepih uprave upravičeni vsi, ki so bili na določen dan zaposleni pri tožeči stranki, v enaki višini. To pa je v nasprotju s četrtim odstavkom 131. člena ZDR.

Izrek

Tožba se zavrne.

Obrazložitev

1. Prvostopni organ je z izpodbijano odločbo tožniku dodatno odmeril prispevke za socialno varnost, tj. prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, prispevek za zdravstveno zavarovanje, prispevek za starševsko varstvo, prispevek za zaposlovanje, prispevek za primer poškodbe pri delu in akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve, in sicer iz naslova izplačil drugih dohodkov iz zaposlitve zaposlenim, ki jih je predhodno tožnik nepravilno opredelil kot drugi del regresa za letni dopust, po stopnjah in v zneskih, ki so razvidni iz posameznih točk izreka. V izreku odločbe se še ugotavlja, da je tožnik vse odmerjene davčne obveznosti ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 132.079,66 EUR na ustrezne vplačilne podračune plačal 28. 10. 2013.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe je razvidno, da je prvostopni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2012. DIN je bil začet z vročitvijo sklepa tožeči stranki in preverjena so bila vsa izplačila regresa za letni dopust v letih 2011 in 2012 na podlagi predloženih REK-1 obrazcev. O ugotovitvah je davčni organ sestavil zapisnik, ki je bil tožniku vročen in na katerega je dal pripombe. Ugotovljeno je bilo, da je bil podlaga za izplačilo regresa za leto 2011 sklep uprave št. 78/11-ab z dne 5. 4. 2011, ki je določal, da se regres za letni dopust za leto 2011 izplača skladno z določili kolektivne pogodbe družbe in določili Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR) v višini 750,00 EUR bruto in pripada vsem upravičencem v enaki višini sorazmerno s pridobljeno pravico. Za izplačilo z dne 19. 12. 2011 pa je bil sprejet sklep o izplačilu drugega dela regresa za letni dopust za leto 2011 št. 278/11-dj, ki ga je dne 3. 11. 2011 sprejela uprava družbe, in v katerem je zapisano, da se za leto 2011 dodatno izplača regres za letni dopust skladno z določili ZDR v višini 180,00 EUR bruto vsem upravičencem, ki so na dan izplačila zaposleni v družbi. Podlaga za izplačilo regresa za leto 2012 je bil sklep uprave št. 109/12-mt z dne 11. 4. 2012, ki je določal, da se regres za letni dopust za leto 2012 izplača skladno z določili kolektivne pogodbe družbe in določili ZDR v višini 763,06 EUR bruto in pripada vsem upravičencem v enaki višini, sorazmerno s pridobljeno pravico. Za izplačilo z dne 21. 12. 2012 pa je bil predložen sklep o izplačilu drugega dela regresa za letni dopust za leto 2012 št. 340/12-mt, ki ga je sprejela uprava družbe dne 18. 12. 2012, in iz katerega izhaja, da se za leto 2012 dodatno izplača regres za letni dopust skladno z določili ZDR v višini 250,00 EUR bruto vsem upravičencem, ki so na dan 20. 12. 2012 zaposleni v družbi, v enaki višini.

3. V nadaljevanju obrazložitve se prvostopni organ sklicuje na drugi odstavek 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), kjer je določeno, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski vsebini, in na 74. člen ZDavP-2 kjer je določeno, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, če pa je z njimi prikrit drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel, kar pomeni, da je za ocenjevanje davčnopravnih vprašanj merodajna resnična gospodarska vsebina in ne zunanja pojavna oblika dejanskega stanja. Pri izplačilih v mesecu decembru leta 2011 in leta 2012 je bilo ugotovljeno, da dejansko ne gre za izplačilo regresa za letni dopust, ampak za drug prejemek iz delovnega razmerja. Uprava družbe je sicer sprejela posebna sklepa, v katerih opredeljuje izplačili kot drugi del regresa, vendar izplačili pripadata vsem zaposlenim, ki so na določen dan zaposleni v družbi, in to v enaki višini, ne glede na dobo trajanja zaposlitve v tem letu in s tem pripadajoč letni dopust in posledično regres za letni dopust, kot to določa ZDR. Pogoj za izplačili je bil torej izključno sklenjeno delovno razmerje, na dan, določen v sklepu. Po opravljenem podrobnejšem vpogledu v seznam zaposlenih je bilo ugotovljeno, da so izplačilo v mesecu decembru 2011 prejeli le zaposleni, ki so bili pri tožniku zaposleni na dan 19. 12. 2011, izplačilo v mesecu decembru 2012 pa zaposleni, ki so bili pri tožniku zaposleni na dan 20. 12. 2012. Zaposleni, ki jim je delovno razmerje prenehalo pred omenjenima datuma, izplačila niso prejeli, čeprav bi bili nekateri od njih upravičeni vsaj do sorazmernega dela regresa.

4. Kot navaja prvostopni organ, je pri opredelitvi regresa potrebno izhajati iz 131. člena ZDR, kjer je med drugim določeno, da mora biti regres za letni dopust izplačan najkasneje do 1. julija tekočega koledarskega leta, da se lahko v primeru nelikvidnosti delodajalca rok za izplačilo regresa podaljša do 1. novembra in da delavcem pripada sorazmerni del regresa glede na pripadajoče število dni letnega dopusta. Navedeno v letih 2011 in 2012 ni bilo upoštevano, iz dokumentacije pa tudi ne izhaja, da bi celotno izplačilo regresa za letni dopust v zakonsko predvidenem roku lahko pomenilo objektivno nevarnost za solventnost družbe. V nadaljevanju prvostopni organ navaja, da je družba evidentirala obveznost za izplačilo »drugega dela regresa za letni dopust« šele 31. 12. posameznega leta, torej šele na podlagi sklepov uprave z dne 3. 11. 2011 in 18. 12. 2012. Če bi šlo za izplačilo drugega dela regresa, bi moral davčni zavezanec v svojih poslovnih knjigah izkazati obveznost do posameznih zaposlencev v višini celotnega zneska (skupaj izplačilo v aprilu in izplačilo v decembru) že ob nastanku obveznosti oz. pridobitvi te pravice, saj mora biti višina regresa vnaprej določena, kar zagotavlja iztožljivost izplačila. Vendar pa pravica do zneskov, izplačanih v mesecu decembru posameznega leta, ni bila določena ali vsaj določljiva, zato delavci te pravice niso pridobili. Da je bil regres za letni dopust v celoti izplačan že v mesecu aprilu 2011 oz. 2012, nedvoumno navaja tudi sama družba v dopisih davčnemu organu.

5. Na podlagi vsega navedenega prvostopni organ ugotavlja, da je tožnik v mesecu decembru leta 2011 in 2012 zaposlenim izplačal dohodke iz zaposlitve, od teh izplačil pa, zaradi napačne opredelitve nagrad oziroma priložnostnih prejemkov, ki se običajno izplačujejo v mesecu decembru, ni pravilno obračunal akontacije dohodnine oziroma ni obračunal prispevkov za socialno varnost.

6. Drugostopni organ je z odločbo št. DT 499-02-5/2014-2 z dne 9. 12. 2014 zavrnil pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno. V obrazložitvi navaja, da je po prvem odstavku 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) regres za letni dopust dohodek iz delovnega razmerja, 41. člen ZDoh-2 pa določa, da so osnova za dohodnino dohodki iz delovnega razmerja iz 37. člena ZDoh-2. Zakon o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) v 3. alineji petega odstavka 3. člena določa, da se obračunavajo in plačujejo prispevki za socialno varnost pri regresih za letni dopust v delu, ki presega 70% povprečne plače predpreteklega meseca zaposlenih v Republiki Sloveniji; če se izplačilo regresa opravi v dveh ali več delih, se ob izplačilu naslednjega oziroma zadnjega dela regresa ugotovi celotna višina regresa in izvrši obračun prispevkov. ZDR, ki je veljal v kontroliranem obdobju, je določal, da je delodajalec delavcu, ki ima pravico do letnega dopusta, dolžan izplačati regres za letni dopust najmanj v višini minimalne plače, izplačati se mora najkasneje do 1. julija tekočega koledarskega leta, kasnejši rok izplačila se lahko določi zgolj v primeru nelikvidnosti delodajalca, pa še to le do 1. novembra tekočega leta. Regres je torej lahko izplačan v več obrokih, vendar ob upoštevanju datumskih omejitev in ustrezne razlage razlogov o izplačilu v več delih. V konkretni zadevi iz spisov ne izhaja, da bo tožnik izplačal regres v več delih niti da ima likvidnostne težave. Iz sklepov uprave družbe tudi ni razvidna odločitev, da gre za izplačilo prvega dela regresa, kot tudi ne zaveza, da bo tekom leta izplačan še en del regresa. Z gotovostjo je mogoče pritrditi ugotovitvi prvostopnega organa, da je bil dne 22. 4. 2011 in dne 25. 4. 2012 regres izplačan v polnem znesku in torej v enem obroku, izplačili z dne 19. 12. 2011 in 21. 12. 2012 pa nikakor ne moreta predstavljati drugega obroka regresa za letni dopust, zato ju je prvostopni organ utemeljeno štel za druge dohodke iz zaposlitve. Tožnik je zaposlenim izplačal druge dohodke iz delovnega razmerja, ki se obdavčijo, prvostopni organ pa je v skladu z ZDoh-2 in ZDavP-2 dolžan in pooblaščen ugotoviti pravo naravo izplačanega dohodka in ga ustrezno obdavčiti. Materialni predpis, ki dopušča pravno prekvalifikacijo dohodkov je ZDoh-2, ki točno opredeljuje posamezne dohodke in njihovo obdavčitev in ga prvostopni organ navaja v izpodbijani odločbi, zato ne drži navedba, da organ ni navedel materialnega predpisa, ki bi dopuščal pravno prekvalifikacijo dohodkov.

7. Tožnik se z odločitvijo ne strinja in sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopnemu organu v ponovni postopek. Tožnik je že v pripombah na zapisnik in v pritožbi podal številne argumente zoper zaključek, da izplačilo, ki ga je tožnik izvedel v mesecu decembru leta 2011 in leta 2012 kot regres za letni dopust, predstavlja izplačilo drugega prejemka iz delovnega razmerja. Argumenti so ostali preslišani, zato jih uveljavlja in ponovi tudi v upravnem sporu.

8. Med drugim navaja, da v letu 2011 drugi del regresa ni bil izplačan trem zaposlenim, v letu 2012 pa petim zaposlenim, ker v času izplačila drugega dela regresa še niso pridobili pravice do letnega dopusta. Zato ne drži, da je bil regres izplačan vsem, ki so bili v družbi zaposleni na točno določen dan. Neutemeljena je tudi trditev davčnega organa, da je mogoče iz izjave tožnika, podane junija 2011 oz. 2012 izpeljati, da je bil celoten regres izplačan dne 21. 4. 2011 in 25. 4. 2012. Takšna izjava je bila podana, ko še ni obstajala pravna podlaga za izplačilo drugega dela regresa in niso bili izpolnjeni pogoji za izplačilo drugega dela regresa.

9. V kolektivni pogodbi družbe A. d.d. je izrecno določeno, katere nagrade (dodatek za skupinsko uspešnost iz naslova stimulacije, bonus, delovna uspešnost, posebna uspešnost družbe, božičnica, nagrada mentorjem, nagrada za inovacije, nagrajevanje trenerjev) in pod kakšnimi pogoji se delavcem lahko izplačajo. Davčni organ ni ugotavljal, kakšno nagrado naj bi predstavljalo izplačilo regresa in tudi ne, če so sploh bili izpolnjeni pogoji za nagrajevanje delavcev. Da bi lahko zastopal stališče, da sta sporni plačili v letih 2011 in 2012 predstavljali prejemek iz delovnega razmerja, bi moral davčni organ pojasniti, v katero od teh oblik plačil je sporni plačili mogoče uvrstiti, a tega ni storil. S tem je bilo dejansko stanje napačno ugotovljeno, posledično je bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, tožniku pa odvzeta možnost, da bi odločbo lahko preveril. S tem sta davčna organa kršila ustavno pravico tožnika iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju URS) o enakem varstvu pravic ter 25. člen URS o pravici do pravnega sredstva.

10. Davčni organ si ZDR razlaga napačno, ko navaja, da je regres za letni dopust mogoče izplačati le do 1. julija v posameznem letu, kasneje pa le v primeru nelikvidnosti delodajalca in še to le do 1. novembra. Namen ZDR je urediti nivo absolutnih obveznosti delodajalca do delavcev in s tem nivo minimalnih pravic delavcev. ZDR v 131. členu zaradi varstva minimuma pravic delavcev določa najmanjši znesek, ki ga mora delodajalec delavcem izplačati in do kdaj mora to storiti, da bo izpolnil minimalen obseg svojih obveznosti. Stališče davčnega organa, da so izplačila regresa po 1. juliju skladno z ZDR mogoča le v primeru nelikvidnosti delodajalca, je napačno, kaj takega iz 131. člena ZDR ne izhaja. Ta določa le, kdaj pride delodajalec v zamudo s plačilom minimalnega zneska regresa, ne pa tudi tega, da delodajalec, ki je do 1. julija svoje minimalne obveznosti že izpolnil, ne bi smel plačil iz tega naslova do konca leta nadgraditi. Z odločitvijo, ki jo je sprejel davčni organ, je tožnika diskriminiral, razlaga 131. člena ZDR, ki jo je podal, pa trči ob načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena URS.

11. Tožnik je že v pripombah na zapisnik zatrjeval kršitve 14. člena URS in 14. člena Evropske konvencije za človekove pravice (v nadaljevanju EKČP), o obstoju katerih pa se ne prvostopni ne drugostopni organ nista opredelila. Davčni organ bi se s kvalifikacijo izplačila strinjal, kolikor bi bilo plačilo v celoti opravljeno do 1. julija tekočega leta, ker pa je bil del tega zneska izplačan po 1. juliju, ta del po mnenju davčnega organa ne uživa statusa regresa za letni dopust. Tako stališče je nesprejemljivo, ker trči ob načelo enakosti pred zakonom. V danem primeru gre za diskriminatorno in arbitrarno obravnavo, katere posledica je nedopusten poseg v premoženje tožnika. Ta je že v pripombah na zapisnik in v pritožbi zapisal in izkazal, da 3. člen ZPSV določa, da se prispevki za socialno varnost obračunavajo in plačujejo pri regresih za letni dopust v delu, ki presega 70% povprečne plače predpreteklega meseca zaposlenih v Republiki Sloveniji. Plačila, ki jih je tožnik izvedel v mesecu decembru 2011 in 2012 predstavljajo regres, katerega skupna višina ni presegala zakonsko določene omejitve. S tem je tožnik v neenakem položaju v razmerju do gospodarskih družb, ki so v letu 2011 in 2012 plačale svojim delavcem popolnoma enako višino regresa in to storile do 1. julija ter bile zato oproščene plačila dajatev.

12. Tožnik je za dodatno plačilo regresa imel utemeljen razlog. Ob koncu leta je ugotovil, da lahko svojim delavcem izplača dodatne zneske regresa, zato je tistim delavcem, ki so bili v času dodatnega plačila pri njem še zaposleni, želel omogočiti višji standard počitka in s tem povečati njihovo storilnost. Trditve prvostopnega organa, da naj bi pri izplačilih regresa v dveh delih prišlo do kršitve pravic določenim delavcem, ker posamezni od njih drugega dela niso prejeli, so za predmetno zadevo povsem nerelevantne. To ne pomeni, da izplačilo drugega dela vsem ostalim ne predstavlja izplačila regresa, edina posledica je v tem, da ima delavec pravico ta del regresa od delodajalca iztožiti, če dokaže, da ga je delodajalec neutemeljeno diskriminiral.

13. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožnika in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

14. Tožba ni utemeljena.

15. Po tem, ko je sodišče pregledalo izpodbijano odločbo in spise zadeve, ugotavlja, da je izpodbijana odločitev pravilna in skladna z zakonom. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi izpodbijane odločbe, zato jih sodišče ne ponavlja, temveč se nanje po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) sklicuje.

16. ZDR, kot je veljal v letu 2011 oz. 2012, je v 131. členu določal, da je delodajalec dolžan delavcu, ki ima pravico do letnega dopusta, izplačati regres za letni dopust najmanj v višini minimalne plače. Regres se mora delavcu izplačati najkasneje do 1. julija tekočega koledarskega leta, s kolektivno pogodbo na ravni dejavnosti pa se lahko v primeru nelikvidnosti delodajalca določi kasnejši rok izplačila regresa, vendar najkasneje do 1. novembra tekočega koledarskega leta. Tudi Kolektivna pogodba družbe A. d.d. v 39. členu določa, da pripada regres za letni dopust delavcu enkrat letno in se izplača najkasneje do konca junija tekočega leta.

17. V postopku je bilo ugotovljeno, da so zaposleni pri tožniku prejeli regres za letni dopust za leto 2011 na podlagi sklepa uprave, s katerim je bilo določeno, da pripada regres v višini 750,00 EUR bruto vsem upravičencem v enaki višini, sorazmerno s pridobljeno pravico. Regres za letni dopust za leto 2012 je bil prav tako določen s sklepom uprave, iz katerega izhaja, da pripada regres v višini 763,06 EUR bruto vsem upravičencem v enaki višini, sorazmerno s pridobljeno pravico. Tožnik je na tej podlagi dne 22. 4. 2011 oz. 25. 4. 2012 regres izplačal v celotnem znesku. Iz sklepov uprave ne izhaja, da bi šlo le za prvi del regresa in da je predviden še en obrok. Kot namreč pravilno pojasni prvostopni organ, mora biti višina regresa za letni dopust vnaprej določena, nepogojna in neodvisna od poslovnega rezultata in likvidnosti družbe, kar zagotavlja iztožljivost izplačila. Pravica delavcev do zneskov izplačanih v mesecu decembru posameznega meseca, ni bila določena ali vsaj določljiva, zato delavci te pravice niso pridobili. Sodišče se tudi strinja s stališčem prvostopnega organa, da tožnik težav s poslovanjem ni imel; regres je bil izplačan v aprilu 2011 oz. 2012, tožnik pa ni izkazal izgube v preteklem letu, kot tudi ne, da bi izplačilo regresa v dogovorjeni višini ogrozilo obstoj tožnika ali povzročilo izgubo zaposlitve delavcev, zaradi česar bi bilo potrebno izplačilo regresa z zamikom ali v več obrokih oziroma v nižji višini. Da ni šlo za izplačilo drugega dela regresa kaže tudi to, da so do izplačila po sklepih uprave upravičeni vsi, ki so bili na določen dan zaposleni pri tožeči stranki, v enaki višini. To pa je v nasprotju s četrtim odstavkom 131. člena ZDR, ki določa, da v kolikor ima delavec pravico le do sorazmernega dela letnega dopusta, ima tudi pravico le do sorazmernega dela regresa. Dejstvo, da tožnik drugega dela regresa ni izplačal v primerih, ki jih navaja v tožbi, na presojo sodišča ne vpliva, saj pomeni le, da tožnik pri izplačilu ni ravnal skladno s sprejetim sklepom.

18. Ne drži tožnikova navedba, da prvostopni organ ni navedel materialnega predpisa, ki bi dopuščal pravno kvalifikacijo dohodka. V 36. členu ZDoh-2 je določeno, da dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo, 37. člen ZDoh-2 pa našteva dohodke iz delovnega razmerja. Davčni organ je v postopku ugotovil, da izplačili z decembra 2011 in 2012 ne izpolnjujeta pogojev, da bi ju lahko kvalificirali kot regres za letni dopust, zato je izplačili, skladno z drugim odstavkom 5. člena ZDavP-2 obravnaval skladno z njuno ekonomsko vsebino in ju utemeljeno opredelil kot drug dohodek iz delovnega razmerja. Stališče tožnika, da bi davčni organ moral izplačilo po vsebini še dodatno opredeliti, ne drži. Za izdajo izpodbijane odločbe namreč zadošča, da opravljenega izplačila, ki nedvomno sodi v kategorijo dohodkov iz delovnega razmerja, ni mogoče opredeliti kot regres za letni dopust, ki je davčno ugodneje obravnavan.

19. Tožbeni očitek neenakopravnega obravnavanja oziroma očitek diskriminacije ni utemeljen. Ugovor je splošne in pavšalne narave, tožnik pa ne navede nobenih dejstev, ki bi takšno domnevo opravičevala. Skladno z ustaljeno ustavnosodno presojo načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena URS zahteva, da je treba bistveno enaka dejanska stanja obravnavati enako. Načela enakosti pred zakonom ni mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh, pač pa kot enako obravnavanje enakih dejanskih stanj. Če pa se taka stanja obravnavajo različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog. Tožnik v tožbi navaja, da je prišlo do kršitve načela enakosti s tem, ko davčni organ različno obravnava zavezance, ki so celoten znesek regresa izplačali do 1. julija in zavezance, ki so izvedli izplačilo »drugega dela regresa« po 1. juliju. Stališču, da gre v zadevah za bistveno enako dejansko stanje, ni mogoče pritrditi, saj v obravnavani zadevi ne gre le za ugotovitev datuma izplačila (po višini vnaprej določenega zneska), temveč za ugotovitev, da izplačilo glede na vsebino sprejetih sklepov uprave ne ustreza regresu za letni dopust, kot ga opredeljuje ZDR.

20. Ker torej sodišče nezakonitosti in nepravilnosti, ki bi zahtevale odpravo odločbe, ni našlo, je potrdilo izpodbijano odločitev kot pravilno in zakonito, tožbo pa na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21. Sodišče je odločalo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojani že v postopku izdaje izpodbijanega akta (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

Datum zadnje spremembe:

23.11.2016

Podobni dokumenti:

• UPRS Sodba I U 1569/2016-8
• sodba II U 465/2013
• UPRS sodba III U 90/2015