<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Upravni oddelek

UPRS Sodba I U 717/2018-21
ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.717.2018.21

Evidenčna številka:UP00015906
Datum odločbe:08.05.2018
Senat, sodnik posameznik:Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca
Področje:DAVKI
Institut:davek na dodano vrednost (DDV) - odbitek vstopnega DDV - zloraba sistema DDV - objektivne okoliščine - običajna poslovna praksa

Jedro

Pri presoji vedenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV.

Način poslovanja tožnika bi sicer lahko predstavljal eno izmed okoliščin, ki kažejo na to, da bi tožnik moral vedeti, da sodeluje v transakcijah goljufije oziroma zlorabe sistema DDV, vendar le, če bi davčni organ ta očitek oprl na tožnikovo siceršnje poslovanje. Tega pa davčni organ v postopku sploh ni ugotavljal. Splošna neskrbna poslovna praksa tožnika ne zadošča za zaključek, da bi moral vedeti za goljufijo sistema DDV v primeru posameznih transakcij.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Davčnega urada Ljubljana DT 0610-1159/2010-14 05 2300 03 z dne 15. 4. 2014 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 747,53 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku odmeril davek na dodano vrednost (DDV) za marec, maj in november 2006 ter pripadajoče obresti, skupaj 25.128,51 EUR. Ugotovljeno je, da je odmerjeni DDV z obrestmi v skupnem znesku 25.128,51 EUR tožnik plačal na podlagi odločbe z dne 31. 8. 2010 (točki I in II izreka). Zahtevku tožnika za povrnitev stroškov postopka v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2006 se ne ugodi (točka III izreka). Iz DIN izhaja, da je v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2006 tožnik prejel 7 računov družb: A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o., ki jih je davčni organ opredelil kot „missing trader“ družbe (v nadaljevanju MT). Gre za gradbeno obrtniška, strojna in elektro dela - obnova počitniške hiše na Zaplani ter dvostanovanjskega objekta v Gabrčah (izdelava fasade, postavitev odra, gradnja zunanjih polic, izkop in odvoz materiala, nasip in utrditev terena za betonsko ploščo, komplet izvedbe meteornih voda, urejanje okolice ipd.).

2. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku. Prvostopenjski organ je namreč v navedeni zadevi najprej odločil z odločbo z dne 31. 8. 2010. Navedena odločba je bila odpravljena s sodbo Upravnega sodišča RS I U 1395/2013-27 z dne 1. 10. 2013 in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponoven postopek. Iz navedene sodbe izhaja, da v zadevi niso bile pojasnjene objektivne okoliščine, ki naj bi dokazovale, da je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi, zaradi česar je ostalo tudi dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

3. V ponovljenem postopku davčni organ pojasnjuje ugotovitve pri družbah, ki so izdale predmetne račune in ki so po ugotovitvah davčnega organa MT. Sklicuje se na 40. člen Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV), po katerem sme davčni zavezanec od svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. V konkretni zadevi tožnik razpolaga z ustreznimi računi in so bile storitve oz. dobave po navedenih računih opravljene, vendar pa davčni organ tožniku očita, da je vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Tožniku očita, da ni ravnal kot dober gospodar, ki bi pridobil potrebne podatke o dobaviteljih, s katerimi še ni posloval in tako zmanjšal svoje poslovno tveganje.

4. Pritožbeni organ se z odločitvijo prvostopenjskega organa strinja ter sledi ugotovitvam prvostopenjskega organa (drugi odstavek 254. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP).

5. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija s tožbo. V tožbi navaja, da je drugostopenjski organ odgovoril le na nekatere pritožbene navedbe, številne pa je povsem ignoriral, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka. Drugostopenjski organ gradi svojo odločitev na domnevno nenavadnih okoliščinah, kar pa ne more biti podlaga za ugotovitev, da je bil tožnik nedobroveren. Pojasnjuje, da se s področjem gradbeništva ukvarjajo nekvalificirani delavci. Glede gradbenih dnevnikov navaja, da so izvajalci dolžni voditi gradbene dnevnike ter, da tožniku ni mogoče očitati, da jih nima. Prvostopenjski organ bi moral preveriti, kako je tožnik posloval z ostalimi pogodbenimi partnerji v letu 2006 oziroma pred tem ter na tej podlagi ugotavljati, ali je s spornimi dobavitelji posloval drugače. Na tej podlagi bi davčni organ lahko ugotavljal tožnikovo morebitno neskrbnost. Tožnik je tudi pojasnil, da je bila njegova običajna poslovna praksa, da je dobavitelje iskal oziroma se je za njih odločil na podlagi priporočil oseb, ki jih je poznal. Tudi očitek, da je bilo plačilo opravljeno v enkratnem znesku, ne dokazuje ničesar in gre za tožnikovo običajno poslovno prakso (tožnik prilaga več računov iz leta 2006 in 2009, ki jih je vse plačal v enkratnem znesku po opravljeni storitvi in ne med opravljanjem storitev na podlagi začasnih situacij). Ker v tej zadevi davčna organa obravnavata tožečo stranko drugače, kot je to običajno v takih postopkih, gre za kršitev 14. člena in 22. člena Ustave RS.

6. Tožnik pojasnjuje stanje v gradbeništvu, ki je bilo v letu 2006 drugačno, kot je danes, ko je nastopila kriza v gradbeništvu in ko propadajo gradbene družbe. Formalnost poslovanja je bila zato takrat tožniku manj pomembno opravilo. Zato se ne strinja z ugotovitvami davčnega organa, da naj bi šlo pri poslovanju z omenjenimi družbami za neobičajno poslovanje tožnika. Pomanjkanje listin na strani tožnika pa tudi še ne pomeni, da bi tožnik moral vedeti, da posluje z MT. Tožnik meni, da je neutemeljeno tudi sklicevanje davčnega organa na tretji odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), saj pravica do odbitka vstopnega DDV ni davčna ugodnost. Dokazno breme v takih primerih pa je na davčnemu organu in ne na davčnemu zavezancu. Če bi sodišče ugotavljalo, ali so bile dobave opravljene, pa tožnik ponovno predlaga zaslišanje tožnikovega direktorja A.A. Tožnik se ne strinja z zaključkom obeh davčnih organov, da bi tožnik moral vedeti, da sodeluje v goljufivih transakcijah. Kar se tiče različnosti cen, na kar se med drugim sklicujeta davčna organa, tožnik navaja, da cena na enoto za manjšo količino materiala ne more biti enaka ceni za bistveno večjo količino materiala. Neutemeljena je navedba drugostopenjskega organa, da tožnika pred sklenitvijo posla ni zanimala cena posamezne dobave in storitve. Tožnik je bil seznanjen s takratnimi tržnimi cenami. Sploh pa je neutemeljena ugotovitev drugostopenjske odločbe, da so računi navidezni. Ker so bile dobave nesporno opravljene, računov ni mogoče šteti za navidezne. Če sodišče v to dvomi, tožnik predlaga ogled zgrajenih objektov, ki ga je prvostopenjski organ nezakonito opravil na lastno pest. Tudi dejstvo, da je tožnik pridobil gradbeno dovoljenje za gradnjo dvojčkov in da je za plačilo dela storitev družbi B. d.o.o. pridobil kredit v višini 29.500,00 EUR dokazuje, da ni šlo za fiktivne račune. Prav tako se ne strinja z navedbo drugostopenjskega organa, da bi davčni zavezanec moral dokazati svojo dobrovernost, saj je to v nasprotju s prakso Sodišča EU. V zvezi s skrbnostjo se tožnik sklicuje, da so bili standardi skrbnosti v letu 2006 povsem drugačni, kot so danes.

7. V nadaljevanju tožnik nasprotuje stališču prvostopenjskega organa, da bi morale biti zaračunane storitve opravljene s strani izdajateljev računov. Tožnika je v obravnavani zadevi zanimalo le, ali bodo storitve korektno in strokovno opravljene, ostalo pa ga ni zanimalo. Sklicuje se tudi na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS (X Ips 150/2012 z dne 18. 7. 2013). Pomanjkljiva dokumentacija namreč ne zadostuje za vedenje o davčni goljufiji. V zvezi z ogledom, ki ga je davčni organ opravil brez prisotnosti tožnika, se tožnik sklicuje na tretji odstavek 18. člena ZDavP-2, po katerem bi tožniku moralo biti omogočeno, da je prisoten na ogledu. Ker tožnik ni bil prisoten ob izvajanju dokazov, je s tem davčni organ posegel v načelo zaslišanja stranke (3. točka tretjega odstavka 146. člena v zvezi z 9. členom ZUP, kar pomeni bistveno kršitev določb upravnega postopka. Posegel pa je tudi v tožnikovo pravico do dokaza, ker brez utemeljene obrazložitve ni izvedel zaslišanja predlagane priče, A.A. Tožnik zavrača tudi trditve prvostopenjskega organa, da naj bi bila naloga davčnih zavezancev preprečevati davčne zatajitve. To je namreč naloga davčnih organov in ne davčnih zavezancev. Ne strinja se z navedbo prvostopenjskega organa, da je odbitek vstopnega DDV davčna ugodnost, saj gre za temeljno pravico davčnega zavezanca v sistemu DDV. Tožnik tudi nasprotuje stališču davčnega organa, da bi davčni zavezanec moral preverjati svojega sopogodbenika.

8. Tožnik poudarja, da je dobavitelje iskal na njemu običajen način in sicer preko oseb, s katerimi se je poznal. Dejstvo, da tožnik po letu 2006 z navedenimi domnevno spornimi dobavitelji ni več sodeloval, ne kaže na to, da je v trenutku, ko je z njimi sodeloval, vedel, da ne bodo plačali DDV v proračun. Tožnik tega ni mogel vedeti. Ustna priporočila, ki jih je dobil, so bila dana s strani prijateljev in znancev. V zvezi s sklicevanjem na drugo ceno (primerjava z družbo D.d.o.o.), tožnik navaja, da je plačal beton po ugodni ceni, ki je veljala v letu 2006, vendar ne po ceni, ki bi bila sumljiva. Poleg tega je tožnik navedel in z notarskim zapisom dokazal, da je za plačilo dela storitev, ki jih je opravila družba B. d.o.o., pridobil kredit v višini 29.500,00 EUR. Tožnik dodaja, da poslovanje teh družb, ki ni bilo v skladu z davčnimi predpisi, ni nekaj, na kar bi tožnik lahko vplival. Kontaktna oseba z navedenimi družbami je bil g. B.B. Kakšno je bilo njegovo razmerje s temi družbami tožnik ni seznanjen, vendar so bila dela korektno opravljena. Meni tudi, da morebitne pomanjkljivosti pogodb niso odločilne za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV. Nepravilno je tudi sklicevanje davčnega organa na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS), saj se le-ti v primeru odmere DDV ne uporabljajo. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in toženi stranki naloži, da je dolžna tožniku povrniti vse stroške sodnega postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri svojih navedbah in dodatno navaja razloge, zaradi katerih sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

10. Upravno sodišče RS je s sodbo I U 305/2015-9 z dne 1. 12. 2015 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018 ugodilo reviziji tožeče stranke in sodbo Upravnega sodišča RS I U 305/2015-9 z dne 1. 12. 2015 razveljavilo ter zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje, izrek o stroških postopka pa pridržalo za končno odločbo. Po presoji Vrhovnega sodišča RS iz obrazložitve sodbe ne izhaja, zakaj bi tožnik moral prepoznati okoliščine, na katere se sklicuje sodišče, kot tiste, ki kažejo na goljufijo v sistemu DDV in bi tako moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV.

11. Upravno sodišče RS je zato v skladu z napotili Vrhovnega sodišča RS ponovno presojalo, ali gre v predmetni zadevi za okoliščine, ki naj bi kazale na goljufijo sistema DDV in na tožnikovo vedenje, da s poslovanjem z omenjenimi tremi družbami sodeluje pri utaji DDV.

K točki I izreka:

12. Tožba je utemeljena.

13. V obravnavani zadevi je sporno, ali gre tožniku pravica do odbitka vstopnega DDV po sedmih računih, ki so mu jih izdale družbe A. d.o.o., B. d.o.o. in C. d.o.o. Davčni organ tožniku ni priznal te pravice iz razloga, ker je na podlagi ugotovitev v postopku zaključil, da je tožniku mogoče očitati subjektivni element, saj naj bi tožnik z akceptiranjem navedenih računov vedel oziroma mogel vedeti, da sodeluje pri davčni utaji. Navedenemu zaključku davčnega organa pa v tožbi nasprotuje tožnik, ki zatrjuje, da ni vedel in ni mogel vedeti, da omenjene tri družbe, ki so tožniku izdale račune za opravljena dela, ne bodo plačale DDV.

14. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku potem, ko je Upravno sodišče RS s sodbo I U 1395/2013-27 z dne 1. 10. 2013 tožnikovi tožbi ugodilo in odločbo prvostopenjskega organa z dne 31. 8. 2010 odpravilo in zadevo vrnilo prvostopenjskemu organu v ponoven postopek. Dano mu je bilo napotilo, da naj v ponovljenem postopku ugotovi, ali je tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega subjekta višje v dobavni verigi.

15. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

16. Po drugem odstavku 40. člen ZDDV, ki se uporablja v konkretnem primeru, sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal pri nabavah blaga oz. storitev od drugega davčnega zavezanca, če je to blago oz. storitve uporabil oz. jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Za uveljavljanje pravice do odbitka DDV mora davčni zavezanec imeti račun, ki mora imeti podatke iz 34. člena ZDDV.1 Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 (Halifax plc) z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 (Optigen Ltd) z dne 12. januar 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 (Axel Kittel) z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 (Mahagében in Dávid) z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11 (Tóth) z dne 6. 9. 2012.

17. Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le v primeru, če kateri od pogojev iz točke 15 obrazložitve te sodbe ni izpolnjen. V obravnavani zadevi je sporen 4. pogoj iz 15. točke te obrazložitve. Prvostopenjski organ je v ponovljenem postopku na podlagi objektivnih okoliščin na strani tožnika, ki jih navaja, zaključil, da je tožniku mogoče očitati, da je vedel oz. bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Pri tem je izhajal iz naslednjih ugotovitev:

18. Z vsemi tremi družbami, ki so tožniku izdale navedene račune, je tožnik sodeloval le preko osebe z imenom B.B. Čeprav gre za različne družbe, se je tožnik za gradbene storitve, ki naj bi jih zagotovile navedene družbe, dogovarjal s to isto osebo, čeprav ni vedel v kakšnem razmerju je omenjena oseba z navedenimi družbami. Nobena od teh družb ni imela zaposlene osebe z imenom B.B., prav tako je bilo ugotovljeno, da osebe s tem imenom tudi ni med ustanovitelji ali lastniki in odgovornimi osebami navedenih družb. Tožnik je kontakt z navedeno osebo vzpostavil v gostišču pri Vrhniki, kamor je hodil na malico. Z njo je komuniciral po mobilnem telefonu. Te osebe pred tem ni poznal in tudi kasneje z njo ni več kontaktiral (ni imel več telefonske številke te osebe, ker je zamenjal telefon). Tožnik v zvezi s poslovanjem z navedenimi družbami ni razpolagal z dokumentacijo, ki je običajna pri sklepanju takih poslov in tudi ne z dokumentacijo, ki jo določajo posebni predpisi. V postopku je predložil zgolj sporne račune in pogodbe. Predložene pogodbe z družbama C. d.o.o. in B. d.o.o. ne vsebujejo dogovorjene vrednosti gradbenih storitev, zato tožnik s podpisom pogodbe o izvedbi del sploh ni bil seznanjen z vrednostjo, vendar je pogodbo kljub temu podpisal. Menil je, da je običajno, da vsak investitor pred začetkom izvedbe del pridobi verjetno oceno o stroških, pričetku izvajanja del, trajanju del in rokih za izvedbo, vnaprej dogovorjenih penalih, avansih in drugih okoliščinah pri gradnji objekta, kar pa v obravnavani zadevi tožnik ni pridobil.

19. Nadalje se prvostopenjski organ sklicuje na to, da se mora pri gradnji objektov ter izvajanju drugih gradbenih del, za katera je predpisano gradbeno dovoljenje, v skladu s predpisi o gradbeništvu (Pravilnik o vsebini in načinu vodenja dnevnika o izvajanju del ter o načinu označitve gradbišča) obvezno voditi dnevnik o izvajanju del, ki se vodi kot gradbeni dnevnik za vsak dan posebej, ki ga morata dnevno podpisati izvajalčev predstavnik in investitorjev nadzorni organ. Tožnik pa v navedenih primerih ni imel nadzornega organa pri izvajanju gradbenih del, saj nikjer ni navedena oseba, ki bi ta nadzor izvajala, prav tako ta oseba ni navedena v pogodbi. Tožnik razen pogodb, katerih vsebino povzema prvostopenjski organ, ni predložil ničesar drugega, kar bi izkazovalo poslovno sodelovanje z navedenimi družbami in iz katerih bi bilo razvidno kdo je opravil storitve, kdaj in na kakšen način. Takšne listine so npr. dobavnice, prevzemni zapisniki in podobno. Tožnik prav tako ni imenoval oseb, ki bi bile prisotne pri nadzoru izvedenih gradbenih del. Tožnik je z navedenimi družbami poslovno sodeloval samo pri izvedbi omenjenih poslov in z njimi ni poslovno sodeloval niti pred tem niti kasneje. Navedenih družb ni poznal, o njih je izvedel nekatere informacije samo na podlagi izjav znancev in prijateljev in jih sam ni preverjal oz. o njih ni opravil poizvedb. Tožnik se ni pozanimal o njihovi strokovnosti in o tem, kdo dejansko bo opravil predmetne storitve. Pri sklepanju poslov z navedenimi družbami si niti ni zagotovil telefonske številke, na katero bi se v primeru reklamacij lahko obrnil. Po zaključku davčnega organa tak način poslovanja ne more biti običajen.

20. V obravnavani zadevi je tako davčni organ ugotovil neobičajne okoliščine (okoliščine v zvezi s sklenitvijo posla z navedenimi družbami; popolno nepoznavanje družb; popolna opustitev kontrole izvedbe posla; tožnik z odgovornimi osebami družb, ki so izdale račune ni imel stikov; razen računov in pogodb tožnik nima izvirnih listin, ki bi dokazovale, katere storitve so bile opravljene, oziroma kdaj so bile opravljene in kdo jih je opravil; v sklenjenih pogodbah ni opredeljena cena, garancije, roki, itd.), ki niso v skladu z običajno poslovno prakso in s splošnimi pravili poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, še manj pa v skladu s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. Prav tako iz dejanskega stanja v predmetni zadevi izhaja, da tožnik pred sklenitvijo posla z navedenimi družbami ni sprejel nobenih ukrepov, da bi se prepričal, da transakcije niso povezane z zlorabo ali goljufijo sistema DDV. Taki ukrepi so zlasti: preveritev ID številke za DDV, preverjanje izdajateljev računa tudi v javnih bazah (kot je AJPES), preverjanje bonitetne ocene, preveritev telefonskih številk in naslova, preveritev prostorov ter praviloma tudi kontakt s predstavniki izdajatelja računa. Na podlagi vseh navedenih okoliščin je v obravnavani zadevi davčni organ sprejel zaključek, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti za goljufijo izdajateljic računov. Pri tem se sklicuje tudi na SRS, v skladu s katerimi naj bi bile knjigovodske listine vodene. Skupek vseh navedenih ugotovljenih okoliščin na strani tožnika po oceni davčnega organa predstavlja celoto, ki upravičeno kaže na tožnikov subjektivni element. Tožniku očita, da ni ravnal z zadostno skrbnostjo in ni izvedel najosnovnejših preveritev, ki se od njega lahko razumno zahtevajo.

21. Po presoji sodišča in ob upoštevanju sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018 navedeni zaključki davčnega organa niso pravilni, tožnikovi ugovori pa so utemeljeni:

22. Zavrnitev pravice do odbitka DDV je izjema od uporabe temeljnega načela, da imajo davčni subjekti pravico do odbitka vstopnega DDV, zato morajo biti objektivni dejavniki, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v verigi, zadostno izkazani.

23. Posledično vedenje oziroma dolžnost vedenja davčnega zavezanca (prejemnika računa) o goljufiji v zvezi z DDV ni mogoče utemeljiti na vsakršnih objektivnih okoliščinah, ampak morajo biti podane objektivne okoliščine, na podlagi katerih je mogoče vzpostaviti vsebinsko povezavo z goljufijo sistema DDV. Splošne okoliščine, ki kažejo na neskrbno poslovanje davčnega zavezanca (na podlagi katere mu bo npr. otežkočeno uveljavljanje stvarnih napak po izvedbi storitve), kot jih je ugotovil davčni organ, po presoji sodišča temu ne zadostijo.

24. Pri presoji vedenja davčnega zavezanca, ki uveljavlja odbitek vstopnega DDV, je treba glede na okoliščine vsakega posameznega primera upoštevati predvsem specifične okoliščine dejavnosti, s katero se ukvarja davčni zavezanec, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem prometu, običajno ravnanje drugih poslovnih subjektov v določeni gospodarski panogi, kot tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki veljajo v gospodarstvu, pri tem pa se ne sme spregledati možnosti zlorabe sistema DDV drugih gospodarskih subjektov na škodo upravičencev do odbitka vstopnega DDV. Iz sodne prakse (npr. sodbe Vrhovnega sodišča RS v zadevah: X Ips 256/2013, X Ips 328/213 in X Ips 229/2012) izhaja, da se vedenje davčnega zavezanca o sodelovanju v goljufiji sistema DDV lahko kaže na podlagi okoliščin, ki kažejo na to, da davčni zavezanec DDV po izdanih računih ni nikoli dejansko plačal, da ni vztrajal pri izpolnitvi pogodbenih obveznosti izdajatelja računa, da je storitev opravil sam ali da je poskrbel za celotno izvedbo pravnega posla sam, le končno dobavo je izvršil izdajatelj računa.

25. Pravice do odbitka DDV davčni zavezanec nima tudi v primeru, ko bi na podlagi okoliščin moral vedeti, da sodeluje v transakciji povezani z goljufijo sistema DDV. Gre za primere, ko je podana kvalificirana neskrbnost (nevednost) davčnega zavezanca. Takšna neskrbnost (nevednost) je podana, če je davčni zavezanec vedel za okoliščine, ki kažejo, da je sporna transakcija del utaje DDV oziroma, da je izdajatelj računa MT, pa se nanje ni oziral. Pravico do odbitka je tako mogoče zavrniti le, če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec imel indice, ki bi kazali na nepravilnosti ali goljufijo na področju dejavnosti izdajatelja računov, pa se glede na okoliščine primera ni pozanimal o izdajatelju računa, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti.

26. V obravnavani zadevi davčni organ navaja okoliščine, ki po njegovi presoji pomenijo, da tožnik ni sprejel minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se zahtevajo od dobrega gospodarstvenika (poslovanje z družbami preko osebe, ki jo je spoznal v gostišču, ni vodil gradbenih dnevnikov in druge dokumentacije) poleg tega tožnik ni opravil nobene splošne poizvedbe pri družbah, s katerimi je posloval, zaradi česar je zaključil, da je tožnik imel vedenje oziroma bi moral imeti vedenje o zlorabi sistema DDV.

27. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da se davčni organ sklicuje na okoliščine, ki bi jih tožnik moral prepoznati kot tiste, ki kažejo na goljufijo sistema DDV in bi tako po zaključku davčnega organa moral vedeti, da sodeluje pri utaji DDV. Vendar pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhajajo razlogi, zaradi katerih bi tožnik sploh moral prepoznati navedene okoliščine kot take. Nepravilno je tudi stališče, da bi tožnik moral v vsakem primeru poslovanja preverjati, ali transakcije niso povezane z zlorabo ali goljufijo sistema DDV.

28. V obravnavani zadevi ni odgovorjeno na vprašanje, zakaj bi tožnik okoliščine, ki v zadevi sicer niso sporne, moral prepoznati kot okoliščine, ki same po sebi kažejo na goljufijo sistema DDV, oziroma ni pojasnjeno, katere izmed teh okoliščin (in zakaj) naj bi od tožnika terjale preverjanje, ali je izdajatelj računa povezan z zlorabo DDV. Davčni organ je izpodbijano odločitev sprejel le na podlagi ugotovitve, da tožnik ni opravil poizvedb o svojih poslovnih partnerjih, saj zaradi napačnih materialnopravih izhodišč v postopku ni ugotavljal, kateri so tisti indici, na podlagi katerih bi bilo od tožnika sploh mogoče zahtevati, da preveri okoliščine, na katere opozarja davčni organ, da bi na ta način ugotovil, da gre za transakcije, ki pomenijo goljufijo ali zlorabo sistema DDV. Le v primeru ugotovitve, da so bili dejansko podani takšni indici, bi nastala dolžnost tožnika, da ravna na njihovi podlagi in opravi poizvedbe svojih poslovnih partnerjev. Dejansko stanje torej ni bilo ugotovljeno pravilno oziroma popolno glede vseh za odločitev pomembnih dejstev, ki izhajajo iz materialnega predpisa.

29. To še posebej velja v obravnavani zadevi, kjer je tožnik zatrjeval, da je takšno poslovanje (ki ga davčni organ omenja kot eno izmed okoliščin, ki naj bi kazale na utajo DDV) v obravnavanem obdobju predstavljalo njegovo običajno poslovno prakso (glede na dejavnost, s katero se ukvarja) in da se v času sklenitve spornih pogodb o MT družbah še ni govorilo. Način poslovanja tožnika bi sicer lahko predstavljal eno izmed okoliščin, ki kažejo na to, da bi tožnik moral vedeti, da sodeluje v transakcijah goljufije oziroma zlorabe sistema DDV, vendar le, če bi davčni organ ta očitek oprl na tožnikovo siceršnje poslovanje. Tega pa davčni organ v postopku sploh ni ugotavljal. Tudi po stališču Vrhovnega sodišča RS iz sklepa X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018 splošna neskrbna poslovna praksa tožnika ne zadošča za zaključek, da bi tožnik moral vedeti za goljufijo sistema DDV v primeru posameznih transakcij.

30. Ker je davčni organ v izpodbijani odločbi zmotno uporabil materialno pravo, tudi dejansko stanje ni bilo popolno ugotovljeno. Davčni organ naj v ponovnem postopku, ob upoštevanju vseh ugotovitev in po morebitni dopolnitvi dejanskega stanja, celovito oceni in v odločbi konkretno obrazloži (ob stališčih, danih v tej sodbi), ali v obravnavani zadevi obstojijo relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik bodisi vedel bodisi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka DDV, povezane z goljufijo izdajateljev računov.

31. Ker je po povedanem izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita, jo je sodišče na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (prva alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

K točki II izreka:

32. Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem se tožniku v primeru, če sodišče tožbi ugodi in upravni akt odpravi, glede na opravljena procesna dejanja in način obravnavanja zadeve v upravnem sporu prisodi pavšalni znesek povračila stroškov. Skladno s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik), ki v drugem odstavku 3. člena določa, da če je bila zadeva rešena na seji in je tožnika v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se tožniku priznajo stroški v višini 285,00 EUR. Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščenka, ki je odvetnica, se ji priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV, torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR.

33. V obravnavani zadevi je glede na prvi odstavek 154. člena v zvezi s tretjim odstavkom 165. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v povezavi z 22. členom ZUS-1, v zvezi s sklepom Vrhovnega sodišča RS X Ips 54/2016 z dne 7. 3. 2018, tožnik upravičen tudi do povračila stroškov revizijskega postopka. Stroški revizijskega postopka se odmerijo na podlagi 154. člena in 163 člena ZPP v zvezi z drugim odstavkom 22. člena ZUS-1. Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 25.128,51 EUR. Na podlagi tarifne številke 30 (XIII. Upravni spori) se tožniku prizna 700 točk. Vrednost točke znaša 0,459 EUR (prvi odstavek 13. člena Odvetniške tarife). Glede na določbo tretjega odstavka 11. člena Odvetniške tarife je tožnik upravičen do povračila pavšalnega zneska 2 % od skupne vrednosti storitve za izdatke. Ob vrednosti točke 0,459 EUR znašajo revizijski stroški 321,30 EUR (700 točk x 0,459 EUR) in izdatki v pavšalnem znesku 6,43 EUR (2 % od 700 točk), kar skupaj znaša 327,73 EUR. Znesek 327,73 EUR se poviša za 22 % DDV, torej za 72,10 EUR, kar skupaj znaša 399,83 EUR.

34. Skupaj mora torej tožena stranka povrniti tožniku 747,53 EUR (stroški upravnega spora 347,70 EUR in stroški revizije 399,83 EUR). Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika). Glede vračila takse pa se upošteva 37. člen Zakona o sodnih taksah (ZST-1).

-------------------------------
1 Takšna ureditev izhaja tudi iz določb členov 2(1), 17(1), 2(a), 18(1), 22(3), 28(g), (h), (f), Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami in določb členov 2(1)(a) in (c), 167, 168(a), 178, 220, 226 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 12. 2006, o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, ki je nadomestila Šesto Direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV in ZDDV-1.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davku na dodano vrednost (2006) - ZDDV-1 - člen 40, 40/2
Datum zadnje spremembe:
12.11.2018

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDIzMDYz