Sodba X Ips 14/2011

Jedro

Odmera dohodnine in odmera posameznih davkov, ki so podvrsta dohodnine, sta dva samostojna upravna postopka. Akontacija dohodnine od dobička iz kapitala se tako vedno ugotavlja v posebnem postopku, ki je vsebinsko sicer povezan z odmero dohodnine, saj se akontacija dohodnine od dobička iz kapitala odšteje od dohodnine, odmerjene za posamezno davčno leto, vendar pa se odločba o akontaciji dohodnine od dobička iz kapitala šteje za samostojno odločbo tako glede pravnih sredstev kot tudi glede vsebinskih ugovorov, s katerimi se lahko izpodbija.

Za odmero davka od dobička iz kapitala je relevantna le v pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, čas in višina dejanskega plačila kupnine pa na odmero davka od dobička iz kapitala ne vplivata.

Izrek

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Ljubljana z dne 14. 5. 2007, s katero je prvostopni davčni organ revidentu odmeril akontacijo dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2005 v znesku 760.985,23 EUR. Ministrstvo za finance je pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo z odločbo z dne 20. 10. 2009 kot neutemeljeno zavrnilo.

2. Sodišče prve stopnje v obrazložitvi izpodbijane sodbe pritrjuje odločitvi in razlogom, s katerimi sta davčna organa prve in druge stopnje utemeljila svoji odločbi. Glede na tožbene razloge še dodaja, da ni res, da obstajata dve odločbi, s katerima bi bilo odločeno o davku od dobička iz kapitala za leto 2005 in da je revident za leto 2005 dvakrat plačal davek od dobička iz kapitala. V dohodninski odločbi za leto 2005 je bil dobiček od kapitala upoštevan pri izračunu davčne osnove le kot eden od virov dohodnine, akontacija iz tega naslova pa je bila pri odmeri dohodnine odšteta. Ni pa bila s to odločbo odmerjena tudi akontacija dohodnine od dobička iz kapitala za leto 2005. Ta je bila odmerjena naknadno, z izdajo izpodbijane odločbe davčnega organa prve stopnje.

3. Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revident revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. in 3. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Priglaša stroške revizijskega postopka.

4. Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5. Revizija ni utemeljena.

6. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, saj vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta presega 20.000,00 EUR. Sporna višina revidentove obveznosti znaša 760.985,23 EUR. Ker je revizija dovoljena že na podlagi vrednostnega kriterija, revizijsko sodišče ni preizkušalo pogojev za njeno dovoljenost še na podlagi 3. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. V obravnavani zadevi odmere davka od osebnih prejemkov je sporno, ali lahko davčni organ, potem ko je za leto 2005 že izdal dohodninsko odločbo, ki je postala pravnomočna, za leto 2005 izda še posebno odločbo o odmeri akontacije dohodnine iz naslova kapitalskega dobička.

9. Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katero je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje, in na katero je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident na podlagi kupoprodajne pogodbe dne 13. 11. 2002 pridobil delež v družbi A., d. o. o., za katerega je plačal kupnino v znesku 150.000,00 SIT (625,94 EUR). Dne 22. 2. 2005 je na podlagi pogodbe o nakupu poslovnih deležev ta delež za kupnino v višini 729.600.000,00 SIT (3.044.566,85 EUR) prodal družbi B., d. o. o. Dne 28. 2. 2006 je revident vložil napoved za odmero davka od dobička iz kapitala, kjer je kot prodajno vrednost navedel le plačani del kupnine (510.720.000,00 SIT oz. 2.131.196,80 EUR), drugi del plačane kupnine v višini 154.831.112,00 SIT oz. 646.098,78 EUR pa je navedel v napovedi dne 28. 2. 2007, kot da gre za odmero davka za leto 2006. Dela kupnine v višini 64.048.890,00 SIT oz. 267.271,27 EUR, ki ga družba B. revidentu še ni plačala, revident v napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala ni prijavil. Dne 21. 12. 2006 je revident zoper družbo B. vložil tožbo v pravdnem postopku, s katero zahteva še preostanek dogovorjene kupnine(1).

10. Revident po presoji Vrhovnega sodišča zmotno navaja, da je bilo z dohodninsko odločbo z dne 27. 1. 2007, ki je postala pravnomočna, že odločeno tudi o davku od dobička iz kapitala za leto 2005. Kot je pravilno pojasnilo že prvostopenjsko sodišče, je bil v dohodninski odločbi z dne 27. 1. 2007 dobiček iz kapitala upoštevan le kot eden od virov dohodnine (pri izračunu davčne osnove in pri odmeri dohodnine), ni pa bil s to odločbo davek od dobička iz kapitala za leto 2005 odmerjen, in na podlagi te odločbe revident tega davka tudi ni plačal, kot zmotno navaja revident. Vrhovno sodišče je že večkrat poudarilo, da sta odmera dohodnine in odmera posameznih davkov, ki so podvrsta dohodnine, dva samostojna upravna postopka (prim. sodbi X Ips 1321/2005 z dne 9. 7. 2009 in X Ips 244/2010 z dne 8. 12. 2011). Akontacija dohodnine od dobička iz kapitala se tako vedno ugotavlja v posebnem postopku, ki je vsebinsko sicer povezan z odmero dohodnine, saj se akontacija dohodnine od dobička iz kapitala odšteje od dohodnine, odmerjene za posamezno davčno leto, vendar pa se odločba o akontaciji dohodnine od dobička iz kapitala šteje za samostojno odločbo tako glede pravnih sredstev kot tudi glede vsebinskih ugovorov, s katerimi se lahko izpodbija. Za izdajo odločbe o akontaciji davka od dobička iz kapitala tudi po tem, ko je za določeno leto že izdana dohodninska odločba, ni nobene ovire, prav tako pa je neutemeljena revizijska trditev, da takšna naknadna odločba nima nobenega učinka za davčnega zavezanca. Kot je pojasnilo že prvostopenjsko sodišče, je takšna situacija povsem običajna, saj so pogosti primeri, ko se naknadno, po izdaji dohodninske odločbe, v inšpekcijskem postopku ugotovi, da davek od posameznega dohodka ni bil odmerjen, ker ga davčni zavezanec v napovedi ni prijavil. Takšna naknadna odločba o akontaciji davka je za davčnega zavezanca seveda zavezujoča in predstavlja samostojen izvršilni naslov.

11. Vrhovno sodišče pojasnjuje, da davčni organ pri izdaji dohodninskih odločb akontacije davka od dobička iz kapitala ne sme upoštevati, če v času izdaje dohodninske odločbe odločba o akontaciji davka od dobička iz kapitala še ni izdana. Drugačno postopanje davčnega organa bi pomenilo nepravilnost v postopku izdaje dohodninske odločbe, na katero bi se revident, ob upoštevanju ločenosti postopkov, lahko skliceval le v postopku izdaje dohodninske odločbe, česar pa ni storil. Dohodninska odločba z dne 27. 1. 2007 je tako postala pravnomočna, kar ima za posledico, da odločba kljub eventualnim nepravilnostim velja kot pravilna, dokler z izrednimi pravnimi sredstvi ni spremenjena. Predmet presoje v obravnavani zadevi je pravilnost in zakonitost odločbe o odmeri akontacije davka od dobička iz kapitala za leto 2005, zato revident z ugovori, ki se nanašajo na zakonitost dohodninske odločbe za leto 2005, v tem postopku ne more uspeti.

12. Neutemeljena pa je tudi revizijska trditev glede napačne ugotovitve vrednosti kapitala ob odsvojitvi. Na podlagi prvega odstavka 92. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1) se za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi. Revident meni, da besedne zveze „navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi“ ni mogoče enačiti s pojmom določljive kupnine. V prodajni pogodbi z dne 22. 2. 2005 je izrecno navedeno, da „znaša kupnina za delež družbe A. 729.600.000,00 SIT ali kakšen manjši znesek, kot je nastal kot posledica zmanjšanja v skladu s členom 1.5“, ki določa možnost naknadne prilagoditve kupnine, če bi se izkazalo, da ocenjeni kapital družbe A. presega revidirani kapital družbe A. Takšno pogodbeno določilo po revidentovem mnenju pomeni, da je bila kupnina le določljiva in ne že fiksno določena oziroma navedena. Ker naj bi bilo soglasje pogodbenih strank glede višine kupnine za poslovni delež družbe A. doseženo šele, ko je kupec plačal prilagojeno kupnino (v „manjšem znesku“), je potrebno šteti, da je bila pogodba sklenjena šele na dan izpolnitve pogodbe oziroma plačila preostanka kupnine. Revident meni, da bi se kot vrednost kapitala ob odsvojitvi torej morala upoštevati le kupnina, ki jo je revident prejel, ki pa je nižja od tiste, ki jo je pri izračunu osnove za odmero davka upošteval davčni organ prve stopnje.

13. Po presoji Vrhovnega sodišča se revident neutemeljeno sklicuje na 442. člen Obligacijskega zakonika, saj se ta določba nanaša le na situacijo, ko kupnina v kupoprodajni pogodbi ni niti določena niti določljiva. V takem primeru se šteje, da pogodba sploh ni nastala. V obravnavanem primeru pa je, kot je pravilno presodilo že sodišče prve stopnje, kupnina za poslovni delež v pogodbi jasno določena v višini 729.600.000,00 SIT, iz ugotovljenega dejanskega stanja, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, pa tudi ne izhaja, da bi se revident in kupec B. naknadno sporazumela o nižji kupnini. Ker je bilo dne 22. 2. 2005 doseženo soglasje tako o predmetu kot o višini kupnine, je bila prodajna pogodba tega dne sklenjena. Datum sklenitve pogodbe se na podlagi 95. člena ZDoh-1 šteje za čas odsvojitve kapitala. Za odmero davka od dobička iz kapitala je relevantna le v pogodbi navedena vrednost kapitala ob odsvojitvi, čas in višina dejanskega plačila kupnine pa na odmero davka od dobička iz kapitala ne vplivata. Vrhovno sodišče tako zaključuje, da je bilo materialno pravo, ki je bilo podlaga za ugotovitev vrednosti kapitala ob odsvojitvi, pravilno uporabljeno.

14. Neupošteven je tudi revidentov ugovor bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu. Pavšalno sklicevanje na pomanjkljivost obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje, brez opredelitve, do katerih pravno pomembnih tožbenih ugovorov oziroma navedb se prvostopenjsko sodišče ni opredelilo, za presojo Vrhovnega sodišča ne zadošča, saj na te kršitve ne pazi po uradni dolžnosti.

15. Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno, saj niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in tudi ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti (87. člen ZUS-1).

16. Ker revident z revizijo ni uspel, sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

----

Op. št. (1): Revident s tožbo zahteva le 57.887.152,00 SIT, razliko do celotne dogovorjene kupnine v višini 6.161.738,00 SIT pa si pridržuje zahtevati s posebno tožbo.

Datum zadnje spremembe:

31.07.2012

Podobni dokumenti:

• sodba I U 2083/2009
• UPRS Sodba I U 197/2017-10
• UPRS Sodba I U 1572/2018-9