<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

VSRS Sodba X Ips 54/2017
ECLI:SI:VSRS:2018:X.IPS.54.2017

Evidenčna številka:VS00013945
Datum odločbe:16.05.2018
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS I U 181/2016
Datum odločbe II.stopnje:24.01.2017
Senat:dr. Erik Kerševan (preds.), mag. Tatjana Steinman (poroč.), Nataša Smrekar
Področje:DAVKI
Institut:dovoljena revizija - vrednostni kriterij - davek na promet nepremičnin - menjava nepremičnin - razdelitev solastnine - odplačni prenos lastninske pravice - namen zakona - načelo enakosti - zmotna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

Jedro

Napačno je stališče davčnih organov in sodišča prve stopnje, da davčne posledice v smislu 3. člena ZDPN-2 niso vezane na podlago sklenitve pravnih poslov (kavzo), temveč le na njihovo izvedbo. Namen ZDPN-2 je, da se z DPN obdavči v tem zakonu opredeljene odplačne pravne posle.

Ni ovir, da se po 70. členu SPZ delitev premoženja v solastnini opravi tako, da se namesto da se deli vsaka posamezna stvar, vsakemu od udeležencev dodeli določena stvar ali skupina stvari, v sorazmerju s solastniškimi deleži, upoštevajoč upravičen interes solastnikov na posameznih stvareh. Razlaga, ki jo je sprejelo sodišče prve stopnje, bi po presoji Vrhovnega sodišča brez razumnega razloga postavila v neenak položaj davčne zavezance, ki delijo solastno premoženje na zaključeni celoti več nepremičnin, in tiste davčne zavezance, ki delijo solastno premoženje le na eni nepremičnini.

Izrek

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, I U 181/2016-7 z dne 24. 1. 2017, se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odpravi odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4236-1631/2015-1(08-332-03) z dne 4. 6. 2015, ter se zadeva vrne temu organu v nov postopek.

II. Tožena stranka mora v 15 dneh od vročitve te sodbe povrniti tožeči stranki njene stroške upravnega spora v znesku 1.116,84 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega naslednjega dne po izteku roka za izpolnitev obveznosti, določenega v tej točki izreka, do plačila.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano sodbo je prvostopenjsko sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentke) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 4236-1631/2015-1(08-332-03) z dne 4. 6. 2015, s katero je davčni organ revidentki odmeril in naložil v plačilo davek na promet nepremičnin po stopnji 2 %, v znesku 44.392,54 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-18-49/2015 z dne 7. 1. 2016, zavrnilo revidentkino pritožbo zoper navedeno prvostopenjsko davčno odločbo.

2. V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče pritrdilo odločitvi in razlogom tožene stranke, na katere se je na podlagi drugega odstavka 71. člena ZUS-1 sklicevalo kot na razloge svoje sodbe. Navedlo je, da je prišlo s Pogodbo o razdelitvi premoženja v solastnini z dne 24. 9. 2014 (v nadaljevanju Pogodba z dne 24. 9. 2014) do zamenjave solastniških deležev in s tem do prenosa lastninske pravice iz prve alineje tretjega odstavka 3. člena Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2), ki je obdavčen.

3. Zoper sodbo sodišče prve stopnje je revidentka vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Glede dovoljenosti se sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da se tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek. Zahteva povrnitev stroškov upravnega spora.

4. Na revizijo tožena stranka vsebinsko ni odgovorila, temveč zgolj predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravni odločbi in sodbi sodišča prve stopnje.

Dovoljenost revizije

5. Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,1 ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve tega sklepa, presega 20.000,00 EUR.

Vsebinska presoja revizije

6. Revizija je utemeljena.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8. Iz dejanskega stanja v zadevi, na ugotovitev katerega je revizijsko sodišče vezano, izhaja, da je z uveljavitvijo Zakona o gospodarskih zbornicah2 (v nadaljevanju ZGZ) prenehala obstajati gospodarska zbornica, ustanovljena po prej veljavnem ZGZ,3 ki je temeljila na obveznem članstvu. ZGZ je v členih od 28 do 30 opredelil postopek in pravila razdelitve premoženja stare Gospodarske zbornice Slovenije (v nadaljevanju GZS), pri čemer je določil, da se premoženje stare GZS razdeli med vse zbornice, ki pridobijo status reprezentativne zbornice. Reprezentativni zbornici sta nova GZS in Trgovinska zbornica Slovenije (v nadaljevanju TZS). Ker se zbornici do 1. januarja 2012 nista uspeli sporazumno dogovoriti o delitvi premoženja, je to premoženje po samem zakonu (po tretjem odstavku 30. člen ZGZ4) prešlo v režim solastnine glede na deleže zbornic, določene v šestem odstavku 29. člena ZGZ. Deleži reprezentativnih zbornic so se ugotovili z arbitražnim sporazumom z dne 29. 8. 2013 (solastniški delež TZS je 22,27566 %, nove GZS pa 77,72434 %). Zbornici sta si premoženje razdelili s Pogodbo z dne 24. 9. 2014 (in aneksa), iz katere izhaja dogovor, da si bosta solastne deleže na več nepremičninah razdelili po načelu zaključenih in funkcionalnih celot, na delih solastnega premoženja, kjer delitev ni mogoča, pa bo določen delež, ki naj po razdelitvi pripade pogodbenima strankama, vse tako, da se vrednostno ohranja razmerje lastništva premoženja nekdanje GZS, določeno z arbitražno pogodbo z dne 29. 8. 2013. V obravnavani zadevi je predmet obdavčitve prenos deleža na nepremičninah v vrednosti 2.219.627,14 EUR, ki ga je revidentka na sopogodbenico prenesla v last in posest, slednja pa ji je izročila svoje solastniške deleže na drugem nepremičnem premoženju v skladu z dogovorjenim načelom delitve.

9. Sodišče prve stopnje je glede na tako dejansko stanje v izpodbijani sodbi navedlo, da je bila, ker do sporazumne delitve premoženja ni prišlo, dne 1. 1. 2012 na podlagi 30. člena ZGZ na premoženju "stare" GZS vzpostavljena solastnina v korist nove GZS in TZS. Podlage, da se to premoženje obravnava kot skupna lastnina, po mnenju sodišča prve stopnje ni, zamenjava nepremičnin pa se tudi ne more obravnavati kot delitev solastnine. Namen pogodbenih strank naj ne bi bil bistven. Iz zakonskega besedila je po stališču sodišča prve stopnje mogoče razbrati, da prenos ni obdavčen le, če gre za delitev solastnine v smislu Stvarnopravnega zakonika (v nadaljevanju SPZ) in torej za delitev posamezne stvari (nepremičnine), ki je v solastnini. Že davčni organ druge stopnje, na razloge katerega se sklicuje sodišče prve stopnje, je pojasnil, da je bila razdelitev nepremičnega premoženja, ki ne podleže obdavčitvi, opravljena v predhodni fazi, in sicer z določitvijo deležev obeh sopogodbenikov na skupnem premoženju. Po stališču sodišča prve stopnje je tako v nadaljnji fazi prišlo do zamenjave solastniških deležev in s tem do prenosa lastninske pravice iz prve alineje tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2, ki je obdavčen.

10. Revidentka tem zaključkom nasprotuje in navaja, da sprememba zakona, ki je namesto skupne lastnine na premoženju določil solastnino, ni pomenila, da se je spremenil namen zakonodajalca, ki je bil v razdelitvi premoženja stare GZS med reprezentativne zbornice. Sprememba zakona je bila le izhod v sili, povzročen z nezmožnostjo zbornic doseči dogovor, ni pa se s spremembo tudi fizično razdelilo premoženje. Dopolnitev 28. in 30. člena ZGZ je bila sprejeta zaradi zamenjave sistema upravljanja s premoženjem in ne namesto pravne in fizične delitve premoženja, ki se je zgodila dokončno šele s Pogodbo z dne 24. 9. 2014 in aneksa. Meni, da obdavčitev ne more biti odvisna od tega, ali je dosežen dogovor, ali pa je treba za razdelitev sprožiti nepravdni postopek delitve solastnine. Važen je namen strank in zakona, ki je bil v delitvi solastnine in ne v menjavi, kar pomeni, da posel ni podvržen DPN. Manjka namreč kavza menjalne pogodbe, ki je v dvakratnem odplačnem prenosu lastninske pravice, saj pri delitvi solastnine ne gre za odplačni namen. Položaj je po revidentkino primerljiv položajem delitve premoženja dedičev in zakoncev pri prenehanju zakonske zveze, ki so oproščeni plačila davka po 10. členu ZDPN-2. Prav tako po revidentkino ni mogoče pritrditi stališču, da je predmet delitve v smislu 70. člena SPZ le ena nepremičnina v solastnini in ne več nepremičnin.

11. Po presoji Vrhovnega sodišča je napačno stališče davčnih organov in sodišča prve stopnje, da davčne posledice v smislu 3. člena ZDPN-2 niso vezane na podlago sklenitve pravnih poslov (kavzo), temveč le na njihovo izvedbo. Namen ZDPN-2 je, da se z DPN obdavči v tem zakonu opredeljene odplačne pravne posle.5 Tako tudi 3. člen ZDPN-2 določa, da je promet nepremičnin po tem zakonu vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini. Za prenos nepremičnin v skladu s tem odstavkom se sicer šteje tudi zamenjava ene nepremičnine za drugo nepremičnino (prva alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2), in prenos lastninske pravice ob razdelitvi solastnine, vendar le od tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ga je posamezni solastnik dobil plačanega (peta alineja tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2). Razdelitev solastnine torej po ZDPN-2 ni odplačni prenos lastninske pravice. Po presoji Vrhovnega sodišča je prav element odplačnosti bistven za presojo (ne)obdavčljivosti posla, ne glede na to, da oprostitev plačila davka za primer, kot je obravnavani, ni izrecno predpisana v 10. členu ZDPN-2. Poleg tega je pomembno, da opredelitev odplačnosti ne more biti odvisna od tega, ali sta stranki uspeli doseči dogovor o delitvi premoženja, ali pa bi morali izpeljati sodni postopek razdelitve solastnine.

12. V obravnavani zadevi je torej sporno, ali je revidentka zavezanka za plačilo davka po ZDPN-2, kar je odvisno od vprašanja, ali je pravni posel po Pogodbi z dne 24. 9. 2014 in aneksu treba obravnavati kot delitev solastnine, ki (smiselno) po peti alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 ni podvržena DPN, ali kot zamenjavo ene nepremičnine za drugo nepremično, ki je po prvi alineji tretjega odstavka 3. člena ZDPN-2 obdavčena z DPN.

13. V letu 2012 je bila na premoženju stare GZS, na vsaki posamezni nepremičnini, po samem zakonu (tretji odstavek 30. člena ZGZ) v korist revidentke in TZS vzpostavljena solastnina, katere deleži so bili določeni z arbitražno odločbo. Več oseb ima solastninsko pravico na nerazdeljeni stvari (solastniki), če je delež vsakega izmed njih določen v sorazmerju s celoto (idealni delež) (65. člen SPZ). Solastnik ima pravico imeti stvar v posesti in jo skupaj z drugimi solastniki uporabljati sorazmerno svojemu idealnemu deležu, ne da bi s tem kršil pravice drugih solastnikov (66. člen SPZ). Gre torej za posebno obliko lastnine, ki pomeni pravno oblast več oseb na nerazdeljeni stvari, pri čemer vsakemu od solastnikov pripada računsko določen idealni delež te stvari. Solastnik ne more imeti izključne lastninske pravice na realnem delu stvari. Razdeljena tako ni stvar, ampak lastninska pravica. Solastniki smejo le vsi skupaj razpolagati s stvarjo kot celoto.6 To hkrati pomeni, da ima solastnik vedno pravico zahtevati delitev stvari, razen ob neprimernem času (69. člen SPZ). Delitev solastnine je eno najpomembnejših upravičenj solastnikov, s katerim se uresničuje bistvena značilnost solastninske skupnosti, da ne gre za prisilno skupnost.7 Če skupnega interesa ni, solastninska skupnost preneha.

14. Kot izhaja iz dejanskega stanja spisa, navedenega v 8. točki te sodbe, sta se reprezentativni zbornici s Pogodbo o razdelitvi premoženja v solastnini z dne 24. 9. 2014 (in aneksa) dogovorili, da si bosta solastne deleže na več nepremičninah razdelili po načelu zaključenih in funkcionalnih celot, na delih solastnega premoženja, kjer delitev ni mogoča, pa bo določen delež, ki naj po razdelitvi pripade pogodbenima strankama, vse tako, da se vrednostno ohranja razmerje lastništva premoženja nekdanje GZS, določeno z arbitražno pogodbo z dne 29. 8. 2013.

15. Po presoji Vrhovnega sodišča iz navedenega izhaja temelj (kavza) pogodbe, ki je v razdelitvi solastnine in torej ureditvi lastninskopravnih razmerij na zaključeni celoti v posameznem postopku delitve skupne lastnine oziroma solastnine (peta alineja 3. člena ZDPN-2), in ne v dvakratnem odplačnem prenosu lastninske pravice (prva alineja 3. člena ZDPN-2). Po peti alineji 3. člena ZDPN-2 pa tak posel, razen v morebitnem presežku, ni podvržen plačilu DPN.

16. Sodišče prve stopnje je uporabo pete alineje 3. člena ZDPN-2 zavrnilo na podlagi stališča, da je prenos lastninske pravice na nepremičnini neobdavčen samo, če gre za delitev posamezne stvari (nepremičnine), ki je v solastnini. Po presoji Vrhovnega sodišča je to materialnopravno stališče zmotno. Res je sicer, da 70. člen SPZ ureja delitev solastnine na stvari, pri čemer je stvar opredeljena kot samostojen telesni predmet, ki ga človek lahko obvladuje (prvi odstavek 15. člena SPZ). Vendar pa ni ovir, da se po tem členu delitev premoženja v solastnini opravi tako, da se namesto da se deli vsaka posamezna stvar, vsakemu od udeležencev dodeli določena stvar ali skupina stvari, v sorazmerju s solastniškimi deleži, upoštevajoč upravičen interes solastnikov na posameznih stvareh. Takšne delitve zakon izrecno ne predvideva, vendar ni z njim v nasprotju in jo sodna praksa na predlog udeležencev dopušča (enako npr. sodba VSL II Cp 3025/2013 z dne 18. 9. 2013, I Cp 804/2013, I Cp 3741/2010 in druge). Poleg tega je treba tudi za davčne namene zakonske določbe razlagati v skladu s pravnimi načeli. Načelo enakosti pred zakonom iz 14. člena Ustave Republike Slovenije pa zahteva, da je treba bistveno enaka dejanska stanja obravnavati enako. Če se taka stanja obravnavajo različno, mora za razlikovanje obstajati razumen razlog, ki izhaja iz narave stvari (glej odločbi Ustavnega sodišča št. Up-336/03 z dne 10. 2. 2005 in št. Up-492/11 z dne 25. 4. 2012). Vrhovno sodišče ne vidi razloga za drugačno obravnavo položajev, ko davčni zavezanci delijo solastnino, ki jo imajo hkrati na več nepremičninah in gre torej za solastnino vsakega od solastnikov na zaključeni celoti, tj. na vseh nepremičninah. Razlaga, ki jo je sprejelo sodišče prve stopnje, bi po presoji Vrhovnega sodišča brez razumnega razloga postavila v neenak položaj davčne zavezance, ki delijo solastno premoženje na zaključeni celoti več nepremičnin, in tiste davčne zavezance, ki delijo solastno premoženje le na eni nepremičnini. Tudi v primerih, ko gre za delitev solastnine na več nepremičninah, gre za ureditev solastniških razmerij oziroma za ukinitev solastninske skupnosti in ne za prodajo oziroma zamenjavo nepremičnin.

17. Po peti alineji 3. člena ZDPN-2 se ob razdelitvi solastnine za odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini šteje le prenos lastninske pravice od tistega dela nepremičnine, ki presega lastniški delež posameznega solastnika in ga je posamezni solastnik dobil plačanega. Ker pa so davčna organa in sodišče prve stopnje v prvotnem postopku uporabili drugačno materialno pravo, niso presojali, ali je pri prenosu lastninske pravice prišlo do obdavčljivega presežka v smislu pete alineje 3. člena ZDPN-2.

18. Ker je sodišče prve stopnje zmotno uporabilo materialno pravo, prav tako pa na zmotni uporabi materialnega prava temelji izpodbijani upravni akt tožene stranke, je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo ter izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je da je na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi ugodilo, odpravilo izpodbijani upravni akt tožene stranke in zadevo vrnilo davčnemu organu prve stopnje v nov postopek, v katerem bo moral glede na pravilno razlago materialnega prava ugotoviti dejansko stanje glede morebitnih presežkov, ki so podvrženi plačilu DPN.

19. Ker je revidentka z revizijo uspela in je Vrhovno sodišče prvostopenjsko sodbo spremenilo, samo odpravilo odločbo prvostopenjskega upravnega organa ter zadevo vrnilo temu organu v ponovno odločanje, je odločilo tudi o stroških celotnega postopka (drugi odstavek 165. člena Zakona o pravdnem postopku - v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka na prvi stopnji so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, povečani za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. Stroški revizijskega postopka temeljijo na določbi drugega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 ter so odmerjeni po priglašenih stroških in v skladu z Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT). Ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta v višini 44.392,54 EUR je revidentki treba priznati 619,65 EUR nagrade za postopek z revizijo (tar. št. 30/5 OT) in 10,79 EUR materialnih stroškov (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV v višini 138,70 EUR, skupaj torej 769,14 EUR. Odmerjene stroške v skupni višini 1.116,84 EUR je tožena stranka dolžna revidentki povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, od takrat dalje pa z zamudnimi obrestmi. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c. Opombe 6.1. Taksne tarife izvršilo prvostopenjsko sodišče.

-------------------------------
1 Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
2 Ur. l. RS, št. 60/2006.
3 Ur. l. RS, št. 14/90 in 19/2000.
4 Sprememba ZGZ-A.
5 Predlog zakona o davku na promet nepremičnin, EVA 2006-1611-0030 z dne 14. 9. 2006.
6 V. Rijavec in drugi, Stvarnopravni zakonik s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2004, stran 328.
7 M. Juhart in drugi, Stvarnopravni zakonik s komentarjem, Uradni list, Ljubljana 2016, stran 447.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2 - člen 1, 3, 3/3, 3/3-1, 3/3-5, 5, 10
Stvarnopravni zakonik (2002) - SPZ - člen 70
Datum zadnje spremembe:
20.08.2018

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDIwOTQ3