<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Javne finance

UPRS sodba I U 1968/2014
ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.1968.2014

Evidenčna številka:UL0012402
Datum odločbe:12.04.2016
Senat, sodnik posameznik:Marjanca Faganel (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Alenka Praprotnik
Področje:DAVKI
Institut:odmera davka v posebnih primerih - davčni inšpekcijski nadzor - ocena davčne osnove - povprečna stopnja dohodnine enoletnih dohodkov - dokazovanje

Jedro

Davek se po petem odstavku 68. člena odmeri po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, v katere se vključujejo tako napovedani kot tudi nenapovedani dohodki. Ker se po tej določbi nepojasnjen porast premoženja lahko (in praviloma) ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta.

Svoje trditve v davčnem postopku zavezanec za davek dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi skladno z zakonom, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi. Vendar pa pravica stranke, da v postopku predlaga izvedbo dokazov ne pomeni, da ima pravico do izvedbe vseh dokazov, ki jih predlaga. Če davčni organ razumno oceni, da predlagani dokaz materialnopravno ni relevanten ali da je za ugotovitev določenega dejstva neprimeren, dokazni predlog zavrne. Zavrnitev dokaznega predloga mora biti ustrezno obrazložena in ne sme temeljiti na vnaprejšnji dokazni oceni, o kateri govorimo v primeru, če organ predlaganemu dokazu (že vnaprej) odreče verodostojnost, ne da bi ga sploh izvedel.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Davčni urad Kranj je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil plačilo davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011, od davčne osnove 597.664,86 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,44 %, v znesku 229.742,37 EUR, v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Iz obrazložitve odločbe sledi, da je bil postopek davčnega inšpekcijskega nadzora po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden na osnovi podatkov, ki jih je davčni organ pridobil v predhodnih postopkih ugotavljanja rezidentskega statusa tožnika za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 in postopkih odmere dohodnine za leta 2007, 2008, 2009 in 2010.

3. V postopku ugotavljanja rezidentskega statusa je bilo ugotovljeno, da je tožnik: v Sloveniji lastnik motorja HONDA CBR 600 RR; lizingojemalec dveh motornih vozil višjega cenovnega razreda; imetnik bančnih računov pri Banka A.(od 21. 1. 2005 do 4. 5. 2011), Banka B. (od 19. 1. 2005 do 3. 12. 2011), Banka C. (od 30. 6. 2003 do 4. 3. 2009), Banka Č. (od 4. 3. 2008 dalje), Banka D.(od 20. 3. 2011); v letih 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 preko kartice DINERS opravil več kot 2.400 plačil, v skupnem znesku 310.775,97 EUR (med evidentiranimi plačili so tudi plačila, ki jih je poravnaval v tujini, vendar ta ne predstavljajo niti 10% vseh opravljenih plačil). Tožnik od leta 2006 dalje davčnemu organu ni napovedal nobenih dohodkov, oziroma zanj drugi niso posredovali podatkov o izplačanih dohodkih. Zato je bil tožnik dne 23. 1. 2012 povabljen, da se v zadevi odmere dohodnine za leta 2007, 2008, 2009 in 2010 zglasi pri davčnem organu. Šele po uvedbi postopka odmere dohodnine in ugotovitvah, da je imel določena sredstva za trošenje, je tožnik v samoprijavi za navedena leta napovedal dohodke, ki naj bi jih prejel v tujini od izplačevalca E. in sicer: v letu 2007 plačo v višini 16.666,67 EUR, v letu 2008 plačo v višini 25.000,00 EUR, v letu 2009 plačo v višini 25.000,00 EUR in v letu 2010 plačo v višini 9.651,00 EUR, skupaj 76.318,67 EUR bruto dohodkov, od katerih mu je bila odmerjena dohodnina v skupnem znesku 15.940,66 EUR.

4. Na podlagi navedenih podatkov ter podatkov iz davčnih evidenc, podatkov pridobljenih v skladu z 39. členom ZDavP-2 ter po presoji podatkov, izjav, dokumentacije in drugih dokazil, ki jih je posredoval in predložil tožnik, davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora z metodo izvora in uporabe sredstev ugotavlja, da je tožnik v letih od 2007 do 2011 razpolagal s premoženjem in denarnimi sredstvi v skupnem znesku 658.043,56 EUR in da znaša izvor sredstev - tožnikovi napovedani dohodki (v samoprijavah za leta 2007 do 2010, zmanjšani za odmerjeni davek) skupaj 60.378,70 EUR. Razlika med izvorom in uporabo sredstev znaša 597.664,86 EUR in predstavlja verjetno davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (38,44 %) v znesku 229.742,37 EUR.

5. Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-178/2012-5 z dne 7. 11. 2014 tožnikovo pritožbo zavrnilo kot neutemeljeno in v celoti pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

6. Tožnik se z odločitvijo ne strinja, zato vlaga tožbo s predlogom, da ji sodišče ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne istemu organu v ponoven postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini.

7. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 je po mnenju tožnika neskladen z načelom pravne države iz 2. člena Ustave. V pogledu izračuna davčne osnove je nejasen in omogoča arbitrarno odločanje, kar potrjuje tudi mnenje Davčne uprave iz leta 2010, katere poročilo se nahaja v spisu, in stališče davčno-pravne teorije (Bojan Škof in drugi: Davčno pravo, Pravna fakulteta in Davčno-finančni raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str. 80-82 ter 91). Po praksi Ustavnega sodišča (10. točka obrazložitve odločbe št. U-I-64/97 z dne 7. 5. 1998) standard jasnosti in določnosti dosegajo predpisi, ki jih brez razlage s strani pristojnih (davčnih) organov razume tudi prava nevešč davčni zavezanec, kar je na področju davčnega prava še posebej pomembno (odločba Ustavnega sodišča št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 in št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997). V sodbah, na katere se sklicuje pritožbeni organ (X Ips 320/2011 in X Ips 182/2012), se Vrhovno sodišče s problematiko izračuna davčne stopnje ni ukvarjalo. Gre namreč za vprašanje, ali se povprečna davčna stopnja izračuna na podlagi podatkov posameznega davčnega zavezanca ali pa je določena na ravni celotne države. Tudi če velja prvo, ni jasno določeno, ali se letna davčna osnova zadnjega leta, ki je podlaga za izračun povprečne davčne stopnje, izračuna tako, da se dohodki vseh let seštejejo in enostavno delijo s številom let (kar v obravnavani zadevi trdi davčni organ) ali pa je pri tem izračunu potrebno upoštevati podatke o dejanskem povečanju premoženja in potrošnji v zadnjem letu ter na ta način izračunati davčno osnovo (kot trdi tožnik). Kolikor bi sodišče neustavnosti zakona ne ugotovilo, pa ustavno skladna razlaga zakona po mnenju tožnika terja, da se med več možnimi razlagami izbere tista, ki je za zavezanca najugodnejša (odločba Up-492/11 z dne 9. 5. 2013).

8. Davčna obveznost bi morala biti izračunana z uporabo povprečne davčne stopnje v Sloveniji. Če bi imel zakonodajalec v mislih razlago, ki jo je uporabil davčni organ, ne bi uporabil besedne zveze „zadnjega davčnega obdobja“, saj tega ob pregledu zgolj enega davčnega obdobja sploh ne bi bilo. Izpodbijana razlaga je nepravilna tudi zato, ker omogoča manipulacije tako s strani davčnih zavezancev, kot tudi s strani davčnega organa. Davčni organ bi (čeprav se to v obravnavani zadevi ni zgodilo) namreč lahko za večino dohodkov ugotovil, da so nastali v zadnjem letu in tako povečal povprečno davčno stopnjo. Prav tako bi lahko davčni zavezanec izkazal, da večine dohodkov ni prejel v zadnjem letu, kar bi lahko bistveno znižalo povprečno davčno stopnjo. Vse to pomeni, da zakonodajalec nedvomno ni imel v mislih povprečne stopnje zavezanca in je zato razlaga materialnega prava v obravnavani zadevi napačna. Pa tudi če bi imel zakonodajalec v mislih povprečno stopnjo zavezanca, je ta v obravnavani zadevi napačno izračunana. Davčni organ je namreč razliko med nepojasnjenim izvorom in porabo sredstev enostavno delil s številom let, za katera se vodi postopek v obravnavani zadevi, kljub temu, da iz izpodbijane odločbe jasno izhaja, da tožnikova poraba in pridobivanje premoženja nista bila enakomerno razporejena in da delež razlike za leto 2011 znaša 10,89 % in ne 20 % (1/5) celotne razlike. ZDavP-2 nima določbe, da se davčna osnova enakomerno porazdeli po letih, zato je treba uporabiti dejanske podatke, ki so v obravnavani zadevi razvidni iz tabele na strani 48 izpodbijane odločbe. Gre za napačno uporabo materialnega prava, posledično pa je napačen tudi izračun povprečne davčne stopnje, ki bi tudi ob upoštevanju vseh podatkov davčnega organa, ki tožniku (neutemeljeno) ne prizna prav nobenega pojasnjenega izvora, morala biti nižja (po izračunu tožnika 36,19%). Drugostopenjski organ na strani 16 in 17 svoje odločbe navaja enako kot trdi tožeča stranka, in sicer da se dohodek enakomerno porazdeli po letih le, če ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, nato pa zapiše, da se dohodki razdelijo sorazmerno. Obrazložitev je torej notranje neskladna, to pa predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka.

9. Postopek ocene davčne osnove je subsidiaren in se izvede le, če davčni organ dejstev ne more ugotoviti v skladu z načelom materialne resnice. V obravnavani zadevi bi moral prvostopenjski organ pred začetkom inšpekcijskega postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 izvesti posebni ugotovitveni postopek odmere dohodnine, če je menil, da je davčna napoved tožnika nepravilna. V nasprotju s tem in zato nezakonito je izdal odločbo v skrajšanem ugotovitvenem postopku, kot da je davčna napoved korektna, nato pa takoj začel postopek odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2.

10. Zakonska ureditev dokaznega standarda je nepoštena in v nasprotju z 22. členom Ustave, ker postavlja davčne zavezance pogosto v nemogoč položaj, saj ne morejo dokazati svojih trditev, česar pa davčnim organom ni potrebno, saj ti le izkažejo (ne pa dokažejo) davčno osnovo. S cenitvijo se namreč ugotovi verjetna davčna osnova, medtem ko mora zavezanec dokazati, da je davčna osnova nižja. Točno tako stališče je v svoji sodbi X Ips 188/2012 z dne 21. 3. 2013 zavzelo Vrhovno sodišče, zato ni jasno, v čem naj bi ta sodba potrjevala drugačno stališče davčnih organov. Res je sicer, da je dolžan davčni organ ugotoviti dejstva, na podlagi katerih se ugotavlja davčna osnova, s stopnjo prepričanja, vendar pa zakon nato ne določa, da bi davčni zavezanec izkazoval, da je davčna osnova nižja, temveč mora to dokazati.

11. Tožnik je v postopku pred izdajo odločbe, nazadnje tudi v pripombah na zapisnik, predlagal zaslišanje prič in stranke ter dokazni predlog ustrezno substanciral. Dokazni predlogi so bili neutemeljeno zavrnjeni s sklicevanjem na načelo proste presoje dokazov, saj to davčnim organom ne daje pravice do samovoljnega ravnanja, ampak morajo izvesti vse dokaze, ki lahko vplivajo na odločitev. V nasprotnem gre za kršitev pravice do dokaza, ki je element ustavne pravice iz 22. člena Ustave (npr. odločba Ustavnega sodišča Up-3663/07 z dne 10. 9. 2009).

12. Ne strinja se z razlogi, s katerimi je v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi utemeljeno nepriznanje očetovega darila kot neobdavčenega vira. Da bi se darilo priznalo ob predložitvi materialnih dokazov, ni predpisano. Dejstva se skladno z zakonom lahko dokazujejo z vsemi dokaznimi sredstvi. Tožnik pa je v spis vložil izjavo očeta in predlagal njegovo zaslišanje o tem, da mu je denar res dal. Čeprav drugostopenjski organ navaja, da ni pomembno, ali bi oče sinu denar lahko dal, pa tožnik vztraja, da je oče denar imel in da ga je sinu tudi dal, dokaz, s katerim je to dejstvo dokazoval, pa ni bil izveden in zato ni mogoče trditi, da svojih trditev ni dokazal. Taka trditev bi bila mogoča le, če bi dokazi bili izvedeni, pa bi se ugotovilo, da ne dokazujejo tožnikovih navedb. Nesmiselne in nezakonite so tudi navedbe o tem, da tožnik ni predložil pisne darilne pogodbe. Pisna pogodba ni edini dokaz, s katerim je mogoče dokazovati sklenitev pravnega posla. Iz stališč, povezanih s prejemom posojila g. F.F., je nedvomno mogoč zaključek, da bi tožena stranka tudi ob predloženi darilni pogodbi trdila, da ta ne dokazuje prejetega darila. To pa pomeni, da davčni organ ni konsistenten glede stališč, ki jih zavzema. Taka razlaga bi pomenila, da tudi napoved darilne pogodbe pri davčnem organu ne bi pomenila, da je bilo darilo dano, kajti darilo je treba napovedati že ob sklenitvi darilne pogodbe, ne glede na to, ali je pogodba kasneje realizirana. Sicer pa ZDavP-1, ki je urejal postopek odmere davka na dediščine in darila v letu 2006, ni nikjer določal, da bi moral zavezanec napovedati darilo, ki ni predmet davka. Nesmiselne in brez podlage v zakonu so tudi navedbe, da očeta kot priče ni treba zaslišati, češ da gre za povezano osebo, ki ne more nadomestiti kakršnegakoli dokaza o zatrjevanem darilu. Pritožbeni organ se do ugovorov tožnika, ki se nanašajo na zaslišanje očeta in s tem povezanih ustavnih dilem ter posledično zmotne ugotovitve dejanskega stanja, sploh ni opredelil, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka.

13. Če sta davčna organa v dokaz očetovega darila zahtevala predložitev pogodbe, pri posojilu F.F. predloženo pogodbo ocenjujeta kot nezadostno. Njuno stališče, da gre le za zavezovalni pravni posel, ne drži. Iz vsebine pogodbe izhaja, da je bilo posojilo ob podpisu listine tožeči stranki tudi izročeno (točka I pogodbe), kar pomeni, da listina predstavlja tudi dokaz o izročitvi oziroma prejemu denarja. Ker je izročitvi (prejemu) denarja prisostvoval tudi odvetnik G.G., je tožnik predlagal, da se zasliši kot priča. Davčna organa predlaganega zaslišanja priče in posojilodajalca, ki ne bi izpovedala o tem, da je bila pogodba sestavljena, ampak da je bil na dan podpisa v odvetniški pisarni denar tudi izročen, nista izvedla. Z zaslišanjem se torej ni dokazoval obstoj zaveze dati posojilo, kot zmotno meni pritožbeni organ, temveč dejstvo, da je posojilno razmerje obstajalo, ker je g. F.F. v odvetniški pisarni G.G. tožniku izročil 500.000,00 evrov. Navedeno je tožnik pojasnil že v pritožbi, kar je drugostopni organ povsem ignoriral in se do ugovorov tožnika ni opredelil ter s tem zagrešil bistveno kršitev pravil postopka. Pri tem ni nepomembno, da je g. G.G. danes notar, torej zaupanja vredna oseba ter zato brez dvoma verodostojna priča. Če naj bi bilo za odločitev pomembno le, ali je bilo posojilo dano, je problematiziranje davčnih organov o vsebini pogodbe, trajanju poznanstva in nenamenski porabi sredstev, brezpredmetno. Tožnik je dokaze predložil pred izdajo odločbe in torej pravočasno, ne glede na morebitno zamudo roka, ki ga je postavil inšpektor v svojem sklepu. Pogodba ni ponarejena, kot trdi davčni organ prve stopnje. O tem, da je bila sklenjena leta 2007 in denar izročen v odvetniški pisarni, priča že dejstvo, da je na posojilni pogodbi odtisnjen žig odvetnika. Tega g. G.G. nima več, saj je postal notar, zato pogodba ni mogla biti sklenjena danes, kot to skuša prikazati davčni organ.

14. Ne drži tudi trditev, da je tožnik prepozno navedel, da vseh letalskih vozovnic ni kupil zase, ampak je lahko pri družbi H. d.o.o. (ugodneje) kupoval vozovnice tudi za druge osebe. To je navedel nesporno vsaj v pripombah na zapisnik in hkrati predlagal svoje zaslišanje. Navedba, da trditve ni dokazal, torej ne drži. Resnica je le, da davčni organ predlaganega dokaza ni izvedel in da se o dokaznem predlogu tožnika ni argumentirano izrekel, kar predstavlja bistveno kršitev pravil postopka.

15. Tožena stranka v obširnem odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

16. Na naroku za glavno obravnavo stranki v celoti vztrajata pri dosedanjih stališčih in predlogih.

17. Tožba ni utemeljena.

18. V zadevi gre za odmero davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Davek na tej podlagi se odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

19. Zatrjevane nejasnosti zakona v pogledu izračuna davčne stopnje sodišče ne ugotavlja. Razlage, da se kot povprečna stopnja dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja uporabi povprečna dohodninska davčna stopnja v Sloveniji, zakonsko besedilo ne omogoča. Stopnja dohodnine se namreč določa na nivoju davčnega zavezanca in v odvisnosti od višine doseženih dohodkov. Kot v odgovoru na tožbo pravilno in skladno s stališči sodne prakse poudari tožena stranka, se davek po petem odstavku 68. člena odmeri po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, v katere se vključujejo tako napovedani kot tudi nenapovedani dohodki. Ker se po tej določbi nepojasnjen porast premoženja lahko (in praviloma) ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Takšen je tudi položaj v obravnavanem primeru, v katerem se višina nenapovedanih dohodkov z indirektno metodo izvora in uporabe sredstev ugotavlja na nivoju celotnega inšpiciranega obdobja, in ne kot se navaja v tožbi, po posameznih davčnih obdobjih. Po posameznih davčnih obdobjih se ugotavlja le uporaba sredstev, katerih izvor ostaja (tudi v pogledu časa pridobitve) nepojasnjen. Iz navedenega razloga sodišče zatrjevane neskladnosti v razlogih odločbe o pritožbi ne ugotavlja in kot neutemeljen zavrača tudi ugovor napačne uporabe materialnega prava in posledično napačnega izračuna davčne stopnje.

20. Predmet tega upravnega spora je presoja pravilnosti in zakonitosti odločbe o odmeri davka na podlagi 68. člena ZDavP-2 in ne presoja odločb o odmeri dohodnine tožniku za leta 2007 do 2011. Stališče, da bi davčni organ postopka odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ne smel začeti, ker je odločbe o odmeri dohodnine izdal kljub dvomu v pravilnost napovedanih podatkov, pa po presoji sodišča ni mogoče slediti. Zneski, ki jih je tožnik v postopku samoprijave v napovedi za odmero dohodnine napovedal kot dohodke iz zaposlitve in od katerih je bila tožniku odmerjena dohodnina, so v izpodbijani odločbi upoštevani kot vir sredstev. Trditev tožnika, da je bil z odmero davka brez izvedenega posebnega ugotovitvenega postopka z začetkom inšpekcijskega postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 postavljen v slabši procesni položaj, ne drži, saj se (verjetna) davčna osnova s cenitvijo ugotavlja prav v primerih, ko davčna napoved ni vložena oziroma je vložena brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti oziroma v primerih, ko davčna napoved temelji na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih.

21. Tožbeno stališče, da se v postopku po 68. členu ZDavP-2 dejansko stanje ugotavlja z verjetnostjo, ne drži. V tem postopku namreč davčni organ ugotavlja verjetno davčno osnovo, ne ugotavlja pa s stopnjo verjetnosti pravno relevantnih dejstev, na katerih je ocena utemeljena. Ta se skladno z načelom materialne resnice dokazujejo z dokaznim standardom prepričanja, ki po večinskem mnenju teorije izključuje vsak razumen dvom. V obravnavanem primeru je dejansko stanje v tem delu ugotovljeno na podlagi podatkov o izvoru in porabi sredstev, ki jih je davčni organ pridobil uradoma in je nesporno tudi v upravnem sporu. Verjetna izkazanost kot dokazni standard tudi ne zadošča, ko gre za dokazovanje nižje davčne osnove od ocenjene. Skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 se namreč verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova po tem členu zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Trditveno in dokazno breme je torej na davčnem zavezancu, ki mora s predloženimi oziroma predlaganimi dokazi prepričati v resničnost trditve o obstoju zatrjevanega dejstva. Zavezanec je namreč tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva in okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže (in ne zgolj verjetno izkaže). Po ustaljenem stališču Vrhovnega sodišča (prim. sodbo X Ips 230/2014 z dne 23. 3. 2016) bi ob upoštevanju pravnega naziranja, po katerem bi zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, prišli do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v privilegiranem položaju do tistih zavezancev, ki predpisane dolžnosti izpolnjujejo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člen ZDavP-2). Nepoštenosti zakonske ureditve dokaznih standardov in njene neskladnosti z 22. členom Ustave sodišče po navedenem ne ugotavlja.

22. Svoje trditve v davčnem postopku zavezanec za davek dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi skladno z zakonom, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). V primeru odsotnosti listinskih dokazov se tako dejstva oziroma trditve dokazujejo tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, lahko tudi s pričami, če je glede na okoliščine primera ta dokazni predlog ustrezen in primeren ter ustrezno substanciran. Dokazovanje z listinami je torej prednostno, ne pa izključno, saj dokaznih sredstev zakon po navedenem ne omejuje. Vendar pa pravica stranke, da v postopku predlaga izvedbo dokazov ne pomeni, da ima pravico do izvedbe vseh dokazov, ki jih predlaga. Če davčni organ razumno oceni, da predlagani dokaz materialnopravno ni relevanten ali da je za ugotovitev določenega dejstva neprimeren, dokazni predlog zavrne. Zavrnitev dokaznega predloga mora biti ustrezno obrazložena in ne sme temeljiti na vnaprejšnji dokazni oceni, o kateri govorimo v primeru, če organ predlaganemu dokazu (že vnaprej) odreče verodostojnost, ne da bi ga sploh izvedel.

23. O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove in terja kritično in logično presojo dokazne vrednosti (izvedenih) dokazov.

24. Tožbeni očitek, da je tožena stranka pri presoji predloženih dokazov in pri odločanju o predlogu za zaslišanje tožnika in prič v zvezi z darilom in posojilom, ki naj bi ju prejel tožnik ter v zvezi z nakupom letalskih vozovnic, ravnala v nasprotju z navedenimi določbami zakona in stališči Vrhovnega sodišča, je po presoji sodišča neutemeljen. Neutemeljen je tudi očitek arbitrarnega odločanja in s tem kršitve načela proste presoje dokazov.

25. Davčni organ je namreč vse dokaze, ki jih je predložil tožnik ocenil in navedel razloge, zaradi katerih, glede na vsebino tožnikovih izjav v postopku, uradoma ugotovljenih dejstev in okoliščin konkretne zadeve, ne prepričajo v resničnost zatrjevanih dejstev. Razlogi za to so v obrazložitvi izpodbijane odločbe jasno navedeni in jim po presoji sodišča ni mogoče očitati nelogičnosti in arbitrarnosti. Navedeno pomeni, da gre v konkretnem primeru le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi. Tožnikove izjave, pojasnila ter pisno izjavo tožnikovega očeta in predloženo bančno dokumentacijo davčni organ presodi na 19. in 20. strani izpodbijane odločbe in v odgovoru na pripombe, ki jih je na zapisnik podal tožnik na straneh 39 do 41. V celoti presodi tudi izjave in pojasnila tožnika ter predloženo pisno dokumentacijo, ki se nanaša na zatrjevano posojilo (na straneh 21 do 23) in v odgovoru na pripombe (na straneh 44 in 45 izpodbijane odločbe), v katerem se (na strani 46) izreče tudi do navedb tožnika, ki se nanašajo na nakup letalskih vozovnic.

26. Presoja dokazov, ki jih je predložil tožnik in sklep o dejanskem stanju, ki ga na podlagi vseh v postopku izvedenih dokazov napravi davčni organ, pa sta v izpodbijani odločbi obrazložena z logičnimi in izčrpnimi argumenti. Obrazloženi so tudi razlogi, s katerimi davčni organ utemelji njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev. Sodišče se s presojo dokazov strinja, strinja pa se tudi z razlogi, s katerimi jo utemeljita davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Neutemeljen je po presoji sodišča tudi ugovor nedopustne vnaprejšnje zavrnitve dokaznih predlogov za zaslišanje tožnika in prič. Dokaz za zaslišanje tožnikovega očeta je bil namreč v odsotnosti drugih dokazov po presoji sodišča utemeljeno zavrnjen kot nezadosten za ugotovitev zatrjevanega darila in obenem kot nepotreben, saj tožnik, čeprav je trditveno breme na njegovi strani, tudi ni navedel ničesar, kar naj bi priča izpovedala več ali drugače, kot je navedla že v svoji pisni izjavi. Razlogi, ki jih navajata davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ, pa po presoji sodišča utemeljujejo tudi zavrnitev dokaznih predlogov v zvezi z zatrjevanim posojilom. Predložena posojilna pogodba je bila v davčnem postopku ocenjena ne le kot dokaz o sklenitvi pogodbe, kot se zatrjuje v tožbi, temveč (predvsem) kot dokaz o zatrjevanem prejemu posojila. Dejstva in okoliščine, ki jih v zvezi s posojilno pogodbo navaja davčni organ in katera v svoji odločbi poudari davčni organ druge stopnje, tudi po presoji sodišča utemeljujejo dvom v dejanski obstoj posojila, predvsem pa v posojilo kot izvor sredstev, katerih poraba je ugotovljena v inšpiciranem obdobju. Posojilo po predloženi posojilni pogodbi je namensko (sredstva za zagon podjetja, za postavitev programske opreme, za izgradnjo računalniške opreme in za avtorske honorarje programerjev), tožnik pa davčnemu organu ni predložil dokazil o prometu po transakcijskem računu pri banki v tujini kot tudi ne podatkov o prometu po transakcijskem računu, na katerega naj bi v inšpiciranem obdobju prejemal plačo tujega delodajalca. Strinja pa se sodišče tudi z razlogi za zavrnitev predloga za izvedbo dokaza z izjavo stranke, ki ga je tožnik v pripombah na zapisnik predlagal kot (edini) dokaz k trditvi, da je denar za nakup letalskih vozovnic le založil, kasneje pa dobil vrnjenega, ki jih na strani 46 izpodbijane odločbe navede davčni organ. Temu dodaja le, da je dokaz z izjavo stranke subsidiaren in se izvede le, kolikor za ugotovitev nekega dejstva ni dovolj drugih dokazov.

27. Glede na povedano sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Zato se nanje sklicuje in jih skladno z drugim odstavkom 71. člena ZUS-1 ponovno ne navaja. Tožbene ugovore, ki so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi in v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe, zato z istimi razlogi in ne da bi jih v celoti ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

28. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

29. Izrek o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1.


Zveza:

ZDavP-2 člen 5, 39, 68, 68/5, 68/6, 77.
Datum zadnje spremembe:
19.09.2016

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExMzk2OTg0