<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

Sodba X Ips 1072/2004
ECLI:SI:VSRS:2009:X.IPS.1072.2004

Evidenčna številka:VS1010891
Datum odločbe:05.02.2009
Opravilna številka II.stopnje:Sodba UPRS U 2128/2003
Področje:DAVKI
Institut:davek od osebnih prejemkov - potni stroški - potni nalog - učinkovanje odločbe Ustavnega sodišča - zamudne obresti

Jedro

Povračila stroškov za službena potovanja, ki niso izkazana z verodostojnimi knjigovodskimi listinami, se vštevajo v ovnovo za davek od osebnih prejemkov.

Izrek

I. Reviziji se delno ugodi, izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 15. 9. 1998, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada L. z dne 10. 6. 1998 se v točki I izreka, glede zamudnih obresti odpravi in se odloči tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti te odločbe dalje do plačila. V ostalem delu se tožba zavrne.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

Obrazložitev

1. Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo v ponovnem postopku (v zvezi z razveljavitvenim sklepom Vrhovnega sodišča I Up 1036/2001-2 z dne 27. 11. 2003), po opravljeni glavni obravnavi, na podlagi prvega odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Ur. l. RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo tožeče stranke proti odločbi tožene stranke z dne 15. 9. 1998. Z njo je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba tožeče stranke proti odločbi Davčnega urada L. z dne 10. 6. 1998, ki je bila izdana v ponovnem postopku inšpiciranja pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davkov in prispevkov za obdobje od 1. 1. 1994 do 31. 12. 1995 v zvezi s sodbo Vrhovnega sodišča II U 15/97-4 z dne 4. 12. 1997. Z navedeno odločbo je davčni organ prve stopnje tožeči stranki pod točko I izreka naložil v plačilo prispevek za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz plač, prispevek za zdravstveno zavarovanje iz plač, prispevek za zaposlovanje iz plač, prispevek za porodniško varstvo iz plač, prispevek za poškodbe pri delu na plače, vse s pripadajočimi obrestmi od dneva zapadlosti do dneva plačila (26. 5. 1997) ter zamudne obresti od zapadlosti do 31. 12. 1995 od neplačanega davka od osebnih prejemkov; pod točko II izreka pa je tožeči stranki priznal pravico do vračila (po prvotni odločbi) preveč plačanih dajatev.

2. Sodišče prve stopnje v razlogih izpodbijane sodbe pritrjuje stališču tožene stranke, da so bila izplačila delavcem, ki so bila predmet inšpiciranja, opravljena na podlagi neverodostojnih listin, ki nastanka zatrjevanega poslovnega dogodka - službenega potovanja in z njim povezanih stroškov, niso izkazovale skladno z določbami (zahtevami) Slovenskega računovodskega standarda (SRS) 21. Zato teh izplačil (glede na nesporno neverodostojnost listin) ni dopustno šteti kot utemeljene materialne stroške poslovanja (tako je v zadevi že presodilo Vrhovno sodišče v sodbi II U 15/97-4 z dne 4. 12. 1997) in s tem posledično tudi ne za povračila stroškov v zvezi z listinsko neizkazanimi službenimi potovanji (ta se namreč po prvi alineji prvega odstavka 16. člena Zakona o dohodnini - ZDoh ne vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov), ampak za izplačila plač. Izpodbijana upravna odločba druge stopnje se nanaša na tožečo stranko in ne neposredno na delavce, katerim so bila izplačila opravljena. Zato je napačno stališče tožeče stranke, da gre tudi delavcem položaj stranke oziroma stranskega intervenienta v tem postopku.

3. Tožeča stranka v reviziji (prej pritožbi) uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava ter zmotno ugotovitev dejanskega stanja. Navaja, da je pravno in dejansko zmotno stališče sodišča prve stopnje oziroma tožene stranke, da se stroški, ki so predmet tega postopka, obravnavajo kot dohodki zaposlenih delavcev. ZDoh namreč izrecno v prvi alineji 16. člena določa, da stroškov, ki jih je imel delavec v zvezi z delom, ni šteti kot plačo. Sporna izplačila bi lahko utemeljeno šteli za plačo delavcem, če bi šlo za fiktivne listine oziroma če službena potovanja sploh ne bi bila opravljena. V obravnavanem primeru, naj bi bila službena potovanja opravljena, izstavljene listine pa po svoji vsebini ne dosegajo standarda, določenega v SRS 21. Odločitev tako pomeni kršitev temeljnih pravic zaposlenih delavcev iz delovnega razmerja; delavci bi morali imeti možnost sodelovanja v postopku in pojasniti svoje stališče. Zato predlaga, da se reviziji ugodi, izpodbijana sodba pa spremeni tako, da se tožbenemu zahtevku tožeče stranke ugodi in odločba davčnega organa druge stopnje odpravi. Uveljavlja plačilo stroškov upravnega spora.

4. Odgovor na revizijo ni bil vložen.

5. Revizija je delno utemeljena.

6. S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel tudi revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče RS odloča o pravnih sredstvih, vloženih do 1. 1. 2007, po določbah ZUS-1. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se od 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7. Revizija je izredno pravno sredstvo, ki se lahko vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče pa izpodbijano sodbo preizkusi le v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je opravljena tudi revizija v obravnavanem primeru.

8. V času reševanja zadeve na Vrhovnem sodišču, vendar pred 1. 1. 2007 (nastopom pravnomočnosti zadeve), je Ustavno sodišče RS s svojo odločbo, U-I-356/2002 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) odločilo, da je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP; Ur. l. RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/2001) v neskladju z Ustavo RS (URS) iz razlogov, navedenih v obrazložitvi odločbe (1. točka izreka); v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1; Ur. l. RS, št. 21/2006-UPB2 - 58/2006 popr., 117/2006 - ZDavP-2, 120/2006 odl. US - U-I-152/2004) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe (2. točka izreka). Ustavno sodišče je v tej odločbi ugotovilo, da ima tudi ugotovitev neskladnosti zakona, ki je med postopkom prenehal veljati, lahko le učinek razveljavitve. Ustavno sodišče je razsodilo, da davčni zavezanec svojega položaja za primer, če mu je z davčno odločbo naložena izpolnitev davčne obveznosti, ki bi že morala biti izpolnjena, prav zaradi neomejenega teka zamudnih obresti, ki tečejo tudi za čas, ko davčna obveznost še ni bila ugotovljena, ne more naprej ugotoviti oziroma predvideti. Zato je v pravno negotovem položaju.

9. Po določbi 44. člena Zakona o ustavnem sodišču (ZUstS; Ur. l. RS, št. 64/2007 - UPB1) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče Republike Slovenije razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne od njih ni bilo pravnomočno odločeno.

10. V obravnavani zadevi je podana situacija, ko bi tožečo stranko zaradi obračunanih zamudnih obresti bremenile posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njena davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena, pa bi jo morale bremeniti šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, to je po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15.a člena ZDavP). Navedena odločba Ustavnega sodišča je začela učinkovati, preden je zadeva postala pravnomočna (1. 1. 2007), zaradi česar glede na določbo 44. člena ZUstS, protiustavne določbe ZDavP ni mogel uporabiti kot pravno podlago pri odločanju o zamudnih obresti.

11. Po presoji revizijskega sodišča pa je sodišče prve stopnje v preostalem delu, ki se ne nanaša na zamudne obresti, pravilno odločilo. V zadevi gre namreč za plačilo davka in prispevkov iz in na plače od izplačil po potnih nalogih, ki niso bili sestavljeni v skladu z zahtevami, določenimi v SRS 21. Vrhovno sodišče je že v sodbi II U 15/97 z dne 4. 12. 1997 navedlo, da konkretni računi po potnih nalogih, tako za lokalne vožnje kot za potovanja izven sedeža tožeče stranke, ne nudijo podlage za ugotovitev, da bi ti računi ustrezali načelu resničnosti, ki se zahteva po SRS 21.9. S tem je nedvoumno zavzelo stališče, da obravnavanih izplačil ni mogoče šteti za povračila stroškov v zvezi z listinsko neizkazanimi službenimi potovanji, ki se po določbi prve alineje prvega odstavka 16. člena ZDoh ne vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov, zaradi česar je treba izplačila davčno obravnavati kot izplačila plač. Vrhovno sodišče je v že omenjeni sodbi prav tako zavzelo stališče, da je davčni organ pristojen poslovne dogodke obravnavati po njihovi vsebini in v skladu z davčno zakonodajo, pri čemer ni vezan na formalnopravno opredelitev poslovnega dohodka s strani inšpicirane pravne osebe. Tožena stranka je upravičena in dolžna obstoj, neobstoj ter vsebino poslovnih dogodkov presojati v okviru ugotavljanja pravilnosti in zakonitosti obračuna in plačila davkov in prispevkov, torej le iz vidika izpolnjevanja davčnih obveznosti. Ker je v obravnavanem primeru za presojo zakonitosti izpolnitve davčnih obveznosti bistveno, da tožeča stranka svojim delavcem ni izplačevala povračil stroškov za službena potovanja, saj ta z verodostojnimi listinami niso izkazana, je tožena stranka oziroma sodišče prve stopnje obravnavana izplačila utemeljeno obravnavala kot prejemke iz prve alineje 16. člena ZDoh in v tem okviru, ob upoštevanju, da je tožeča stranka istim delavcem navedena izplačila izplačevala vsak mesec, na kar skladno s podatki upravnih spisov opozarja tožena stranka, kot plače.

12. Že sodišče prve stopnje je v izpodbijani sodbi navedlo, da se izpodbijana odločba kot individualni upravni akt nanaša na tožečo stranko in ne neposredno na delavce, katerim so bila sporna izplačila opravljena. Če se bo posledično odločalo o kakšnih davčnih obveznosti delavcev, se bodo vodili samostojni postopki, v katerih bodo morali imeti možnost udeležbe.

13. Glede na navedeno je revizijsko sodišče po uradni dolžnosti ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, na podlagi določbe prvega odstavka 94. člena ZUS-1, izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je v tem delu tožbi ugodilo in v tem delu odpravilo odločbo prvostopnega davčnega organa ter samo odločilo o stvari (65. člen ZUS-1) tako, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1.

14. Tožeča stranka je uspela le s sorazmerno majhnim delom svojega zahtevka, pa še to ne v delu, na katerega je sama opozorila v pritožbi (sedaj reviziji), ampak je sodišče odločilo v prid tožeči stranki, zaradi zmotne uporabe materialnega prava, torej v delu, na katerega mora paziti po uradni dolžnosti. Zaradi tega je Vrhovno sodišče odločilo, da tožeča stranka sama nosi stroške revizijskega postopka. O stroških revizijskega postopka je sodišče odločilo na podlagi določbe četrtega odstavka 25. člena ZUS-1 in tretjega odstavka 154. člena Zakona o pravdnem postopku - ZPP, ki se na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1 primerno uporablja za postopkovna vprašanja, ki niso urejena v ZUS-1.


Zveza:

ZUS-1 člen 92. ZDoh člen 15, 16. Slovenski računovodski standardi (SRS) standard 21.
Datum zadnje spremembe:
22.08.2009

Opombe:

P2RvYy0xMjM3Mw==