<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Upravni oddelek

UPRS Sodba I U 1760/2017-9
ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.1760.2017.9

Evidenčna številka:UP00030894
Datum odločbe:03.12.2019
Senat, sodnik posameznik:Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Mojca Muha
Področje:DAVKI
Institut:davek na dodano vrednost (DDV) - zamudne obresti - obrestna mera - neprava retroakrivnost - izpolnjena davčna obveznost - odprava odločbe

Jedro

Z izdajo odmerne odločbe v ponovnem postopku se ponovno vzpostavlja pravni naslov za plačilo davka, ki je temeljilo na predhodno odpravljeni odmerni odločbi. Tak dejanski položaj pa se po presoji sodišča bistveno približuje položaju, v katerem je poseženo v že zaključen dejanski stan. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je zato po presoji sodišča v obravnavanem primeru v nasprotju z 2. členom Ustave RS poseženo v upravičena pričakovanja tožnika in njegovo zaupanje v pravo. Določba, na podlagi katere je bila tožniku določena višja obrestna mera, je bila namreč uporabljena za obveznost, ki je nastala in bila izpolnjena pred uveljavitvijo ZDavP-2J.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-137/2010-DUKR-46 z dne 21. 2. 2017 se odpravi v točki I izreka, v delu, ki se nanaša na obresti (točke 1.1, 2.1, 3.1, 4.1, 5.1, 6.1, 7.1), in se v tem delu odloči tako, da se tožniku dodatno odmerijo pripadajoče obresti v skupnem znesku 2.893,09 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo DDV (tabela na strani 18 obrazložitve izpodbijane odločbe) do 16. 8. 2010.

II. Točka II izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-137/2010-DUKR-46 z dne 21. 2. 2017 se spremeni tako, da se ugotovi, da je tožnik v celoti plačal davčno obveznost iz točke I. izreka te odločbe.

III. Tožena stranka je dolžna tožniku povrniti stroške postopka v znesku 171,35 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni tudi davčni organ) tožniku dodatno odmerila davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčna obdobja november in december 2007 ter februar, marec, april in november 2008 ter januar 2009 v zneskih, ki jih navaja, ter z obrestmi v zneskih, ki jih navaja, po stopnji 7 % letno, od DDV za omenjena davčna obdobja, ki so obračunane za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila davčne obveznosti (21. 10. 2010) (točka I izreka s točkami: 1., 1.1., 2., 2.1., 3., 3.1., 4., 4.1., 5., 5.1., 6., 6.1., 7.,7.1.). Iz točke II izreka, ki je bila popravljena s sklepom o popravi pomote št. 0610-137/2010-DUKR-47 z dne 3. 3. 2017, pa je ugotovljeno, da je tožnik v celoti plačal davčno obveznost iz I. točke izreka navedene odločbe po prvostopenjski odločbi DT 0610-137/2010-10 (0703-14) z dne 16. 8. 2010, kakor tudi pripadajoče zamudne obresti v znesku 246,90 EUR. Ugotovljeno je tudi, da je tožnik po omenjeni prvostopenjski odločbi z dne 16. 8. 2010 že plačal pripadajoče obresti (po stopnji EURIBOR) v skladu z določili 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) v skupnem znesku 2.893,09 EUR. Zaradi navedenega se seštevek (5.062,64 EUR) obresti pod točkami I.1.1., I.2.1, I.3.1, I.4.1., I.5.1., I.6.1., I.7.1. izreka te odločbe zniža za že plačane obresti v znesku 3.139,99 EUR (246,90 EUR + 2.893,09 EUR), tako da znaša dejanski znesek obresti za plačilo 1.922,65 EUR, katerega je tožnik dolžan plačati na prehodni davčni podračun, ki je naveden. Iz III. in IV. točke izreka pa izhaja, da se zahteva za povrnitev stroškov, ki jih je priglasil tožnik, zavrne. Davčni organ in tožnik trpita vsak svoje stroške, ki jih imata zaradi davčnega postopka, pritožba pa ne zadrži izvršitve te odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil inšpiciranje DDV za obdobje od 1. 11. 2007 do 30. 4. 2008 in od 1. 10. 2008 do 28. 2. 2009 in 16. 8. 2010 izdal odločbo DT 0610-137/2010-10, ki je bila odpravljena z odločbo drugostopenjskega organa DT 499-16-247/2010-2 z dne 20. 6. 2013 in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovnem postopku je bila izdana odločba DT 0610-137/2010-38 z dne 17. 10. 2014, ki je bila odpravljena z odločbo drugostopenjskega organa DT 499-16-285/2014-2 z dne 6. 7. 2016 in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. Izpodbijana odločba je bila nato izdana v ponovljenem postopku. Davčni organ je v postopku ugotovil, da ima tožnik v poslovnih knjigah evidentirane prejete račune, izdane s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o., kateri je davčni organ v ločenih postopkih nadzora prepoznal kot „missing trader“ družbi oz. nedelujoča gospodarska subjekta, ustanovljena izključno za namene utaje DDV. Davčni organ se sklicuje na pravico davčnih zavezancev do odbitka vstopnega DDV. Tožnik je uveljavljal odbitek vstopnega DDV od računov, ki sta mu jih izdali prej omenjeni družbi in ugotavljal tožnikovo upravičenost do uveljavljanja odbitka vstopnega DDV po obravnavanih računih navedenih družb. Sklicuje se na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), pravo Evropske unije, sodno prakso Sodišča Evropske unije (SEU) in Vrhovnega sodišča RS, iz katere izhaja, da sme davčni zavezanec pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi. Davčni organ je glede prvega omenjenega pogoja v zvezi z računi omenjenih dveh družb ugotovil, da je izpolnjen, saj se DDV po obravnavanih prejetih računih, izdanih s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o., nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca. Zato je pristopil k preveritvi izpolnjevanja drugega pogoja in sicer pogoja, da ima davčni zavezanec ustrezen račun. Preverjal je, ali obravnavani računi izpolnjujejo pogoje po 82. členu ZDDV-1 (obvezni podatki na računu). Ugotovil je, da navedeni računi ne vsebujejo vseh obveznih podatkov v skladu z določili 6. in 7. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Ker je davčni organ ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje drugega citiranega pogoja, davčni organ tretjega in četrtega pogoja ni preverjal. Iz navedenega razloga davčni organ tožniku ni priznal pravice do odbitka vstopnega DDV po prejetih računih, izdanih s strani družb A. d.o.o. in B. d.o.o., od osnove 152.845,00 EUR, po stopnji 20 %, v znesku 30.568,00 EUR, po posameznih računih oziroma davčnih obdobjih, ki jih navaja.

3. Davčni organ ugotavlja tudi, da je tožnik v celoti plačal davčno obveznost (30.568,00 EUR) po prvostopenjski odločbi z dne 16. 8. 2010 ter tudi že plačal pripadajoče obresti (po stopnji EURIBOR) v skladu z določili 95. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Zaradi navedenega se seštevek (5.062,64 EUR) obresti zniža za že plačane obresti v znesku 3.139,99 EUR, tako da znaša dejanski znesek obresti za plačilo 1.922,65 EUR. Sklicuje se na 418. člen ZDavP-2, po katerem se za zadeve, kjer je bila odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po ZDavP-2. Davčni organ je zato v skladu z določili 95. člena ZDavP-2 za v izreku ugotovljene davčne obveznosti za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva plačila davčne obveznosti, obračunal obresti po obrestni meri 7 % letno.

4. Ministrstvo za finance kot pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo. Tožnik je v pritožbi kot sporno izpostavil vprašanje pravilne pravne podlage za obračun obresti in sicer uporabe določb Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J), ki jih po mnenju tožnika davčni organ v predmetnem postopku ne bi smel uporabiti. Tožnik je namreč svojo obveznost že v celoti poravnal na podlagi prvotne odločbe, ki je bila sicer odpravljena in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek in odločanje. Po mnenju tožnika posledice določb novele zakona - ZDavP-2J na samo višino odmerjenih obveznosti (obresti) v ponovnem postopku ne bi smele imeti vpliva, izrek izpodbijane odločbe pa je sam s seboj v nasprotju. Drugostopenjski organ je navedene tožnikove ugovore zavrnil. Pritrdil je stališču organa prve stopnje, da je kot materialna in procesna pravila v ponovnem postopku bilo treba uporabiti določbe ZDavP-2J. Slednje je bilo treba uporabiti tudi glede obračuna obresti. Novela ZDavP-2J namreč velja od 22. 10. 2016, uporabljati pa se je začela s 1. 1. 2007. Upoštevajoč 95. člen ZDavP-2, ki je bil spremenjen z novelo ZDavP-2J, je tudi v predmetni zadevi davčni organ tožniku pravilno obračunal obresti po obrestni meri 7 % letno.

5. Tožnik se z odločitvijo, ki se nanaša na višino obresti, ne strinja in jo izpodbija v tožbi. Uveljavlja tožbene razloge nepravilne uporabe materialnega prava, kršitve pravil postopka, nepravilne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja ter razloge, zaradi katerih se upravni akt izreče za ničnega. Uvodoma tožnik poudarja, da sta si točka I in točka II izreka izpodbijane odločbe med seboj v nasprotju. Iz I. točke izreka namreč izhaja, da se tožniku „dodatno odmeri DDV“ za posamezna davčna obdobja in „obresti“, medtem, ko je v točki II izreka izpodbijane odločbe navedeno, da je „tožnik v celoti plačal davčno obveznost“ in da je „tožnik že plačal pripadajoče obresti“. Davčni organ torej v delu izreka izpodbijane odločbe tožniku dodatno odmerja DDV in pripadajoče obresti, oz. ugotavlja višino davčne obveznosti tožnika, v drugem delu izreka pa ugotavlja, da je tožnik svojo davčno obveznost že izpolnil. Izrek izpodbijane odločbe je zato nerazumljiv in v nasprotju s samim seboj, zaradi česar je izpodbijana odločba nezakonita.

6. Izpodbijana odločba prvostopenjskega organa je nezakonita, nepravilna in neutemeljena, saj je tožnik svojo davčno obveznost v celoti že izpolnil. Tožniku je bila namreč že 16. 8. 2010 izdana odločba, s katero mu je bil dodatno odmerjen DDV v skupnem znesku 30.568,00 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 2.893,09 EUR. Tožnik je na tej podlagi v dneh 18. 10. 2010, 20. 10. 2010 in 21. 10. 2010 v celoti izpolnil svojo davčno obveznost iz naslova premalo plačanega DDV. To dejstvo je bilo v ponovljenem postopku ugotovljeno tudi z odločbo davčnega organa z dne 17. 10. 2014 (točka II izreka) in nato v ponovnem postopku tako v pisni seznanitvi z dne 16. 12. 2016, kot tudi v zapisniku o DIN z dne 10. 1. 2017. Zato tožnik meni, da bi morala izpodbijana odločba v izreku enako ugotoviti, da je bila v ponovljenem postopku ugotovljena obveznost z izpolnitvijo odločbe z dne 16. 8. 2010 že v celoti poravnana tako glede davka, kot tudi pripadajočih obresti. Tožnik nasprotuje v izpodbijani odločbi ugotovljenemu davčnemu dolgu, zlasti tč. I.1.1., I.2.1, I.3.1., I.4.1, I.5.1., I.6.1, I.7.1 izreka izpodbijane odločbe, s katerimi so mu bile dodatno odmerjene tudi obresti od DDV za posamezna davčna obdobja, za čas od poteka roka za plačilo davka do plačila davčne obveznosti, po stopnji 7 % letno, in 2. alineji II. točke izreka izpodbijane odločbe, ki določa, da znaša dejanski znesek obresti za plačilo, ki ga je tožnik dolžan plačati, 1.922,65 EUR. Tožniku so bile z izpodbijano odločbo obresti za čas od poteka rokov za plačilo davkov do plačila davčne obveznosti obračunane skladno z ZDavP-2J, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje, ki je v 95. členu prinesel spremembe, po katerih se v postopku davčnega nadzora za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Tožnik meni, da navedeni obračun obresti in ugotovitev o obstoju davčnega dolga tožnika iz naslova obresti ni pravilen in ni zakonit. Poudarja, da je na podlagi odločbe z dne 16. 8. 2010 že plačal naloženo plačilo davka in obresti v skupni višini 33.461,09 EUR, saj po navedeni odločbi pritožba ni zadržala izvršitve. Obresti, določene v navedeni odločbi, so bile obračunane na podlagi takrat veljavnega ZDavP-2, ki je v prvem odstavku 95. člena določal, da v primeru, ko davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe obračunajo obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta (v nadaljevanju EURIBOR), v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. Tožnik je svoj davčni dolg poravnal na podlagi veljavnega pravnega in izvršilnega naslova do 21. 10. 2010 in obveznost je s tožnikovim plačilom ugasnila.

7. Tožnik zato meni, da mu v ponovljenem postopku ne morejo nastati nove obveznosti iz naslova obresti za predhodno v celoti plačan davčni dolg (plačan v skladu s takrat veljavnim ZDavP-2). Obresti so namreč terjatev akcesorne narave, vezane na glavno obveznost. Skupaj z glavno obveznostjo v celoti prenehajo tudi vse stranske terjatve. Zato tožnik meni, da se mu ne more za čas od poteka rokov za plačilo DDV v posameznih davčnih obdobjih do dejanskega plačila (zadnje dne 21. 10. 2010) na novo obračunati pripadajoče obresti po obrestni meri 7 % na podlagi zakona, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje. S tem, ko je davčni organ novi zakon uporabil na dejansko stanje, nastalo pred njegovo uveljavitvijo, gre dejansko za retroaktivno uporabo novega zakona, ki je pričel veljati šele 1. 1. 2017, kar je v nasprotju tudi s 155. členom Ustave RS, je nedopustno, nezakonito in neustavno. S tem je kršen tudi 14. člen Ustave RS, to je načelo enakosti pred zakonom, saj se davčnim zavezancem zneski davčnega dolga obrestujejo po različnih obrestnih merah. Tožnik je neupravičeno in protiustavno, zgolj iz razloga, ker je uveljavljal ustavno pravico do pravnega sredstva (25. člen Ustave RS) v slabšem položaju. Tožnik opozarja, da je 95. člen ZDavP-2 napačno uporabljen tudi iz razloga, ker iz besedila navedenega člena jasno izhaja, da je uporabljiv v primerih, ko davčna obveznost do izdaje odločbe še ni poravnana.

8. Tožnik nadalje navaja, da nova (višja) obrestna mera pri obračunavanju obresti ne more biti uporabljena tudi iz razloga, ker uveljavljanje pravnega sredstva ne more iti v škodo davčnemu zavezancu. Tožnik bi bil v boljšem položaju, če ne bi vložil pritožbe zoper odločbo z dne 16. 8. 2010 in nato zoper odločbo z dne 17. 10. 2014. Obresti bi namreč tako znašale 2.893,09 EUR, ki jih je tožnik do 21. 10. 2010 v celoti poravnal. V izpodbijani odločbi pa so, zaradi spremembe zakona, določene obresti v višini 5.062,64 EUR in je tožnik zaradi uporabe pravnega sredstva v očitno slabšem položaju. Slednje pa zavrača tudi sodna praksa, na katero se sklicuje tožnik.

9. Tožnik se ne strinja niti z obrazložitvijo drugostopenjskega organa. Iz slednje izhaja, da po vsebini uporablja obrazložitev iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 238/2013, kar pa za obravnavani primer ni primerno in tudi ni pravilno. V obravnavani zadevi je namreč tožnik že v celoti poravnal svoj davčni dolg, zaradi česar gre za retroaktivno uporabo zakona in za kršitev 14. člena Ustave RS. Do vseh pritožbenih očitkov tožnika se drugostopenjski organ sploh ni opredelil, zaradi česar je obrazložitev pomanjkljiva. Tožnik meni, da bi v obravnavani zadevi v ponovnem postopku, ki je tekel na dan 1. 1. 2017, davčni organ lahko uporabil zgolj procesne določbe ZDavP-2J. Ker je v obravnavani zadevi sporno zgolj pravno vprašanje glede uporabe obrestne mere, tožnik predlaga, da naj sodišče izpodbijano odločbo odpravi in odloči v sporu polne jurisdikcije ter v zadevi meritorno odloči. Podrejeno pa tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne organu prve stopnje v ponovni postopek, pri čemer naj mu da napotila glede pravilne uporabe materialnega prava. Tožnik priglaša tudi stroške, katerih povrnitev zahteva od tožene stranke.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožnikove navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

11. Tožba je utemeljena.

12. V obravnavani zadevi ni sporen dodatno odmerjeni DDV, ki je bil tožniku odmerjen za davčna obdobja, ki segajo v leto 2007, 2008 in 2009. Prav tako ni sporno dejansko stanje, iz katerega izhaja, da je tožnik navedeni dodatno odmerjeni DDV poravnal že na podlagi odločbe, ki jo je davčni organ izdal dne 16. 8. 2010. S slednjo je bil tožniku dodatno odmerjen DDV v višini 30.568, EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 2.893,09 EUR, obračunane po EURIBOR za čas od poteka rokov za plačilo DDV do izdaje odločbe 16. 8. 2010. Navedena odločba davčnega organa (z dne 16. 8. 2010) je bila odpravljena z odločbo drugostopenjskega organa in zadeva vrnjena organu prve stopnje v ponovni postopek. V ponovnem postopku je nato davčni organ izdal odločbo z dne 17. 10. 2014, s katero je tožniku (enako kot s prejšnjo odločbo) dodatno odmeril DDV v višini 30.568,00 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku 2.893,09 EUR, obračunane za čas od poteka rokov za plačilo DDV do 16. 8. 2010. Hkrati je davčni organ ugotovil, da je tožnik v celoti plačal navedeno davčno obveznost (že) po odločbi z dne 16. 8. 2010. Tudi to odločbo davčnega organa je odpravil drugostopenjski organ in zadevo vrnil organu prve stopnje v ponovni postopek. Izpodbijana odločba (z dne 21. 2. 2017) je bila izdana v ponovljenem postopku (že tretjem postopku pri organu prve stopnje). Z izpodbijano odločbo je tožniku dodatno odmerjen DDV v skupnem znesku 30.568,00 EUR (enako kot s predhodno izdanima odločbama) ter obresti za čas od poteka roka za plačilo DDV do plačila davčne obveznosti.

13. Tožnik se ne strinja s plačilom dodatno odmerjenega zneska obresti v višini 1.922,65 EUR, katerega plačilo je tožniku naloženo z upoštevanjem višje obrestne mere, ki je določena z novelo zakona - ZDavP-2J, ki se uporablja od 1. 1. 2017 dalje. Sklicuje se namreč, da je celotno davčno obveznost, vključno z obrestmi, ki so bile v času nastanka obveznosti določene po stopnji EURIBOR, poravnal že po prvotni odločbi z dne 16. 8. 2010 ter da je vse navedene obveznosti v celoti poravnal do 21. 10. 2010.

14. Davčni organ je v obravnavani zadevi tožniku odmeril obresti na podlagi 95. člena ZDavP-2, ki je bil spremenjen z Zakonom o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J), in se je začel uporabljati 1. 1. 2017. Določilo 95. člena ZDavP-2 se glasi: „Kadar davčni organ v postopku davčnega nadzora ugotovi davčno obveznost, se za čas od poteka roka za plačilo davka oziroma od poteka roka za vložitev davčne napovedi oziroma od dneva neupravičeno vrnjenega davka, iz razlogov, ki so na strani zavezanca za davek, do izdaje odločbe obračunajo obresti po obrestni meri 7 % letno. Za čas od izdaje odločbe do njene izvršljivosti ne tečejo obresti.“ Na podlagi navedene zakonske določbe je tožniku obračunal obresti po obrestni meri 7 % letno za čas od poteka roka za plačilo davka do dneva plačila, ki je bilo že izvršeno. Ni namreč sporno, da je tožnik celoten davek s pripadajočimi obrestmi v celoti plačal pred izdajo izpodbijane odločbe in hkrati pred uveljavitvijo ZDavP-2J, 21. 10. 2010. Davčni organ je pri odločanju uporabil spremenjeno določilo 95. člena ZDavP-2, ker je bila izpodbijana odločba izdana 21. 2. 2017, torej v času, ko je že začel veljati ZDavP-2J. Pri tem se davčni organ napačno sklicuje na tretji odstavek določbe 418. člena ZDavP-2, glede katere pa sodišče ugotavlja, da je vsebinsko enaka relevantni prehodni določbi tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J. Ta določa, da če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor po prejšnjem odstavku tega člena in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, se postopek nadaljuje po tem zakonu. Upoštevajoč navedeno določbo tudi drugostopenjski organ pritrjuje stališču prvostopenjskega organa glede pravilne uporabe tega zakona, pri čemer še navaja, da se navedena določba nanaša na vse določbe zakona tako postopkovne kot materialne.

15. Navedeno stališče je skladno z upravno sodno prakso v času, ko je začel veljati ZDavP-2 v zvezi z vprašanjem uporabe prejšnjega zakona - ZDavP-1 oziroma uporabe novega zakona ZDavP-2. Vrhovno sodišče RS se je namreč v zvezi s tem vprašanjem v preteklosti opredeljevalo glede pravilnosti uporabe novega ZDavP-2 v zvezi z vprašanjem zamudnih obresti iz 96. člena ZDavP-2 in zavzelo stališče, da se prehodna določba prvega odstavka 418. člena ZDavP-2 (uporaba ZDavP-2) nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne. V tej zvezi po presoji sodišča zakonska ureditev ustavno skladno razlikuje med primeri, ko je bila neka pravica (npr. do vračila zamudnih obresti) ob začetku uporabe tega zakona že pridobljena (v primerih iz drugega odstavka 418. člena ZDavP-2), in primeri, ko še ni bila (zadeve iz prvega odstavka 418. člena ZDavP-2) oziroma, ko je bila že priznana pravica kasneje odpravljena z učinkom za nazaj (zadeve iz tretjega odstavka).

16. Sodišče zatrjevane neskladnosti 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom ZDavP-2 z določbami Ustave RS ne ugotavlja. Skladno s prehodno določbo tretjega odstavka 71. člena ZDavP-ZJ, ki se je začel uporabljati 1. 1. 2017, se v primeru, če je bilo uporabljeno pravno sredstvo oziroma začet upravni spor in je bila izdana odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, postopek nadaljuje po tem zakonu. Ob upoštevanju stališč, ki jih je v zvezi s prehodno določbo 418. člena ZDavP-2 (ki je vsebinsko enaka tu obravnavani prehodni določbi 71. člena ZDavP-2J) zavzelo Vrhovno sodišče RS, se tudi določba 71. člena ZDavP-2J nanaša na vse določbe zakona, ne le na postopkovne, ampak tudi na materialnopravne in tudi v tej zadevi sodišče ocenjuje, da zakonsko razlikovanje med primeri, ko je o zadevi že odločeno, in primeri, ko o zadevi (o pravici ali obveznosti) še ni bilo pravno veljavno odločeno, ustreza določbam Ustave RS o prepovedi povratne veljave zakonov (155. člen oziroma 2. člen Ustave RS). Zakonska ureditev po presoji sodišča upošteva, da Ustava RS prepoveduje povratno veljavo zakona, ki učinkuje na že pridobljene pravice (prava retroaktivnost, 155. člen Ustave RS), ne pa tudi zakona, ki učinkuje na dejanska stanja, nastala pred njegovo uveljavitvijo.

17. Čeprav gre za sistemsko zakonsko spremembo, na nespremenljivost zakonske ureditve pa se zavezanci praviloma ne morejo zanašati, pa je ob upoštevanju nespornih dejstev obravnavane zadeve, ki jih sodišče povzema v 12. točki obrazložitve te sodbe, utemeljeno tožbeno stališče, da izpolnitev davčne obveznosti po kasneje odpravljeni odmerni odločbi v ponovnem postopku preprečuje obračun obresti (v postopku davčnega nadzora) po (višji) obrestni meri, ki velja v času ponovnega odločanja. Kot poudarja tožnik, pritožba zoper odmerno odločbo ne zadrži njene izvršitve. Skladno z določbami 97. člena ZDavP-2 o vračilu davka, pa se v primeru, če je bila odmerna odločba odpravljena in zadeva vrnjena v ponovni postopek, na podlagi odpravljene odločbe plačani davek vrne šele po vročitvi odločbe, s katero je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna (nižja) davčna obveznost in ne že z odpravo. Z izdajo odmerne odločbe v ponovnem postopku se torej ponovno vzpostavlja pravni naslov za plačilo davka, ki je temeljilo na predhodno odpravljeni odmerni odločbi. Tak dejanski položaj pa se po presoji sodišča bistveno približuje položaju, v katerem je poseženo v že zaključen dejanski stan. Z uporabo obrestne mere, ki je veljala v času odločanja, je zato po presoji sodišča v obravnavanem primeru v nasprotju z 2. členom Ustave RS poseženo v upravičena pričakovanja tožnika in njegovo zaupanje v pravo. Določba, na podlagi katere je bila tožniku določena višja obrestna mera, je bila namreč uporabljena za obveznost, ki je nastala in bila izpolnjena pred uveljavitvijo ZDavP-2J.

18. Po presoji sodišča že omenjeni tretji odstavek 71. člena ZDavP-2J izrecno ne ureja situacije, za kakršno gre v obravnavani zadevi, ko je tožnik svoj dolg v celoti že poravnal (in ga je tudi moral poravnati) na podlagi veljavnega pravnega in izvršilnega naslova, še preden je začel veljati ZDavP-2J. Zato so bila utemeljena tožnikova pričakovanja, čeprav ne uživajo neposrednega varstva, pač pa jim je mogoče priznati posredno varstvo. Ne glede na to, da take situacije zakon ne ureja neposredno in da je zapolnjevanje pravnih praznin na davčnem področju zaradi strogega načela zakonitosti bolj problematično, pa je sodišče v obravnavani zadevi ob uporabi načel pravne države (2. člen Ustave RS), ki je konkretizirano tudi z načeli pravne varnosti in predvidljivosti pravnega položaja presodilo, da ob uporabi 2. člena Ustave RS izpodbijana odločitev ni pravilna.

19. Iz vseh navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo in odločilo, da se tožniku dodatno odmerijo pripadajoče obresti v skupnem znesku 2.893,09 EUR, obračunane za čas od poteka roka za plačilo DDV do 16. 8. 2010. Hkrati je odločilo, da se ugotovi, da je tožnik v celoti plačal davčno obveznosti iz točke I izreka navedene odločbe.

20. Sodišče je v zadevi odločilo na podlagi prvega odstavka 65. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), saj je ugotovilo, da je davčni organ tožniku z naložitvijo dodatnih obresti nepravilno uporabil materialni zakon.

21. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med tožnikom in toženko ni sporno in gre zgolj za vprašanje razlage prava.

22. Odločitev o stroških tega upravnega spora temelji na prvem odstavku 25. člena ZUS-1 v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP). Sodišče je tožniku priznalo stroške v skladu z Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT). Pri odmeri stroškov je sodišče izhajalo iz vrednosti spornega predmeta, ki znaša 1.922,65 EUR. Na podlagi 1. točke tarifne številke 30 OT, ki napotuje na 1. točko tarifne številke 18 OT se tožniku za vložitev tožbe prizna 300 točk. Tožniku po tretjem odstavku 11. člena OT pripadajo tudi materialni stroški v pavšalnem znesku 2 % od skupne vrednosti storitve do 1000 točk, kar znaša 6 točk (2 % od 300 točk), kar skupaj znaša 306 točk oziroma ob upoštevanju vrednosti točke ob vložitvi tožbe (0,459 EUR) 140,45 EUR. Znesek 140,45 EUR se poviša za 22 % DDV, kar skupaj znaša 171,35 EUR. Tožena stranka mora tožniku priznane stroške postopka povrniti v roku 15 dni od dneva vročitve te sodbe, po tem roku pa z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Plačana sodna taksa za postopek bo vrnjena po uradni dolžnosti (opomba 6.1/C taksne tarife Zakona o sodnih taksah, ZST-1).


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 95.
Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (2016) - ZDavP-2J - člen 71.
Datum zadnje spremembe:
12.06.2020

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDM3MjEx