<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Upravni oddelek

UPRS Sodba I U 941/2017-9
ECLI:SI:UPRS:2018:I.U.941.2017.9

Evidenčna številka:UP00011837
Datum odločbe:06.02.2018
Senat, sodnik posameznik:mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Adriana Hribar Milič Adriana Hribar Milič (poroč.), Bojana Prezelj
Področje:DAVKI
Institut:davek na dediščine in darila - davčna osnova - nastanek davčne obveznosti - svaštvo - pastorek

Jedro

Predmet obdavčitve po prvem odstavku 2. člena ZDDD je premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Predmet obdavčitve z davkom na dediščino je praviloma vsakršna dediščina, razen tiste, ki je na podlagi 9. člena ZDDD izrecno oproščena plačila tega davka. Med drugim je plačila davka na dediščino oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda ter z njimi izenačeni: zet, snaha, pastorek in dedič, ki je živel z zapustnikom v registrirani istospolni partnerski skupnosti. Izven navedenih kategorij zavezancev oprostitve po 9. členu ZDDD ni mogoče priznati niti ni mogoče teh kategorij širiti, saj gre za oprostitev plačila davka in s tem za določbo, ki zahteva restriktivno (zožujočo) razlago. Tudi Vrhovno sodišče RS je v sodbi X Ips 572/2006 z dne 21. 1. 2010 zavzelo stališče, da ZDDD kot specialni predpis določa subjekte, ki so oproščeni plačila davka na dediščino (prvi dedni red) in navaja zavezance, ki so z zavezanci prvega dednega reda (zakonec in otroci) izenačeni (med drugim tudi pastorek), vendar te določbe ni mogoče širiti z uporabo določb ZZZDR ali ZD. Pri svaštvu gre za (dejansko) razmerje, ki nastane s sklenitvijo zakonske zveze med enim zakoncem in krvnim sorodnikom drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske skupnosti. V primeru prenehanja zakonske skupnosti, tudi svaštvo preneha. S smrtjo enega izmed zakoncev preneha zakonska zveza in s tem tudi svaštvo med preživelim zakoncem in sorodniki zakonca, ki je umrl.Tožnici od smrti biološkega očeta dalje pa tudi po presoji sodišča v razmerju do zapustnice ni več mogoče priznati položaja pastorke, ki ga uveljavlja v predmetnem postopku in tudi v tožbi. Z njegovo smrtjo je zakonska zveza prenehala, prenehalo pa je tudi razmerje svaštva. V razmerju do zapustnice v času dedovanja (prenosa premoženja oziroma v času nastanka davčne obveznosti) tožnica ni bila več pastorka zapustnice. ZD pastorkov ne opredeljuje kot zakonitih dedičev, dedujejo pa lahko oporočno, kot je to bilo tudi v obravnavanem primeru. Tožnice, ki nima več položaja pastorke, ni mogoče uvrstiti med izjeme, navedene v določbi 9. člena ZDDD.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) je z izpodbijano odločbo od davčne osnove 45.641,91 EUR tožnici odmerila davek na dediščino v višini 6.902,71 EUR ter ji naložila, da odmerjeni znesek davka plača na ustrezne prehodne davčne podračune v 30 dneh od vročitve te odločbe, po preteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba ne zadrži izvršitve. Iz obrazložitve izpodbijane določbe je razvidno, da je davčni organ v odmernem postopku na podlagi sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani II D 599/2014 z dne 7. 11. 2014, ki je postal pravnomočen 7. 11. 2014, po pok. A.A. ugotovil obseg zapuščine in položaj tožnice kot oporočne dedinje premičnega premoženja in s tem zavezanke za davek na dediščino na podlagi točke c) 8. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD). Tožnici je v skladu z določbami 5. člena, 6. člena, 8. člena in 14. člena ZDDD odmeril davek na dediščino v znesku, ki je razviden iz izreka izpodbijane odločbe.

2. Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja in kot podlago navaja 3. člen, 5. člen in 9. člen ZDDD. Sklicuje se tudi na sodbo Upravnega sodišča RS I U 819/2015 z dne 31. 5. 2016. Tožnica je oporočna dedinja po pok.A.A., oče tožnice, ki je bil zakonski partner zapustnice, pa je umrl pred zapustnico. S smrtjo tožničinega očeta je prenehala zakonska zveza med njim in A.A. S prenehanjem te zakonske zveze, je prenehalo tudi svaštvo kot odnos med zapustnico in tožnico. Svaštvo je razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca ter je vezano na obstoj zakonske skupnosti, zato tožnice v razmerju do zapustnice v času prehoda premoženja ni bilo več mogoče opredeliti kot pastorke zapustnice, ampak je njun pravno-formalni odnos svaštva s smrtjo tožničinega biološkega očeta prenehal. Subjektivne okoliščine, ki jih tožnica navaja, pa ni mogoče enačiti z oprostitvami po drugem odstavku 9. člena ZDDD. Tudi Zakon o dedovanju (v nadaljevanju ZD) pastorkov ne določa kot zakonitih dedičev, ampak lahko dedujejo le kot oporočni dediči, kar pomeni, da prav tako loči med pravnim položajem otrok in pastorkov. V nadaljevanju se pritožbeni organ opredeli do tožničinih ugovorov, v zvezi s katerimi se tožnica sklicuje na sodbi Ustavnega sodišča RS Up-149/99 z dne 1. 2. 2011 in Up-247/01 z dne 11. 9. 2003. Sodba Upravnega sodišča RS I U 1904/2014 z dne 16. 5. 2015 pa v zadevi ni relevantna, saj se nanaša na problematiko dedne transmisije. V razmerju do Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (v nadaljevanju ZZZDR) je ZDDD specialnem predpis in v konkretnem primeru predstavlja materialno podlago za obdavčenje.

3. Tožnica se z izpodbijano odločbo ne strinja in jo izpodbija, ker materialno pravo – 1 točka prvega odstavka in drugi odstavek 9. člena ZDDD nista bila pravilno uporabljeni. V tožbi uvodoma povzema kronologijo dogajanja, relevantno za obravnavano zadevo in navaja spremembe zakonske ureditve dedovanja v posameznem obdobju (strani 2 do 4 tožbe). Tožnica se ne strinja s stališčem toženke, da po smrti očeta tožnice slednja ne šteje več za pastorko zapustnice, kar predstavlja dedni red „vse druge osebe“ v postopku odmere davka na dediščino. Po mnenju tožnice je toženka napravila napačen zaključek, da pri oporočnem dedovanju po mačehi traja davčna oprostitev za pastorko samo do smrti biološkega očeta. Sklicuje se na 147. člen Ustave RS in 9. člen ZDDD, ki ju navaja. Pri razlagi davčne oprostitve za pastorko iz 9. člena ZDDD bi morala toženka upoštevati cilje zakonske ureditve, izražene v zakonodajnem postopku, ki jih navaja na straneh 5 in 6 tožbe. Po določbah 63. člena ZZZDR s smrtjo enega od zakoncev zakonska zveza preneha. Na davčno oprostitev za zete, snahe in pastorke (drugi odstavek 9. člena ZDDD) prenehanje zakonske zveze (ki je vzpostavila svaštvo) zaradi smrti enega od zakoncev, nima vpliva, za kar navaja primer. Cilj zakonske ureditve je, da smrt bioloških staršev pastorkov nima vpliva na njihovo davčno oprostitev in da se jih v davčnem postopku vselej obravnava kot otroke (dediče prvega dednega reda). Takšna razlaga sledi načelu enakih pravic zakonskih otrok in izvenzakonskih otrok iz 14. člena in 16. člena Ustave RS. Ustavna vrednostna merila pa vplivajo tudi na razlago zakonskih določb (ustavno-skladna razlaga), kar pa seveda ne sme pomeniti kreiranje prava. Da je dikcija drugega odstavka 9. člena ZDDD sorazmerno določna, potrjuje jezikovni zapis sporočila, sistematičnost zakonskega besedila in cilji zakonske ureditve, opredeljeni v zakonodajnem postopku, kar tožnica pojasni. Toženka je napačno uporabila določbo drugega odstavka 9. člena ZDDD, katerega vsebino navaja. Gre za ustavno neskladno razlago citirane določbe ZDDD. Pastorkom, zakonskim in nezakonskim otrokom so zagotovljene enake pravice. Navaja 54. člen Ustave RS. Tožnici je poznana sodba Upravnega sodišča RS I U 819/2015 z dne 31. 5. 2016, s katero pa se ne strinja, ker je bilo v njej materialno pravo napačno uporabljeno. Tožnica pričakuje, da bo napačno materialno-pravno stališče sodišče spremenilo in 1. točko prvega odstavka in drugi odstavek 9. člena ZDDD razlagalo na ustavno-skladen način ter tožnico tudi oprostilo plačila davka na dediščino. Sodišču tožnica predlaga, da odloči v sporu polne jurisdikcije tako, da izpodbijano odločbo spremeni in tožnico oprosti plačila davka na dediščino po pok. A.A. in odredi, naj se neutemeljeno plačani davek v znesku 6.902,71 EUR s pripadajočimi zakonskimi zamudnimi obrestmi vrne na tožničin transakcijski račun, ki ga navaja, priglaša pa tudi stroške postopka.

4. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

5. Tožba ni utemeljena.

6. Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja z razlogi prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega organa in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), glede tožbenih navedb pa še dodaja:

7. V obravnavanem primeru je med strankama sporno ali je davčni organ tožnici z izpodbijano odločbo pravilno in zakonito odmeril in naložil v plačilo davek na dediščino (premično premoženje), ki ga je tožnica podedovala na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju Okrajnega sodišča v Ljubljani II D 599/2014 z dne 7. 11. 2014 na podlagi oporočnega dedovanja po pok. A.A. (zapustnica). Tožnica meni, da bi morala biti kot pastorka zapustnice oproščena plačila davka na dediščino in da sta davčna organa napačno uporabila materialno pravo in sicer določbo 1. točke prvega odstavka in drugi odstavek 9. člena ZDDD.

8. Predmet obdavčitve po prvem odstavku 2. člena ZDDD je premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino. Za premoženje štejejo nepremičnine, premičnine, premoženjske in stvarne pravice. Na podlagi 3. člena ZDDD je davčni zavezanec za plačilo davka fizična ali pravna oseba zasebnega prava, ki prejme premoženje na podlagi dedovanja ali darovanja. Osnova za davek je v skladu s 5. členom ZDDD vrednost podedovanega ali v dar prejetega premoženja v času nastanka davčne obveznosti po odbitku pripadajočih dolgov, stroškov in bremen. Predmet obdavčitve z davkom na dediščino je praviloma vsakršna dediščina, razen tiste, ki je na podlagi 9. člena ZDDD izrecno oproščena plačila tega davka. Med drugim je plačila davka na dediščino oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka 9. člena ZDDD) ter z njimi izenačeni: zet, snaha, pastorek in dedič, ki je živel z zapustnikom v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek istega člena ZDDD). Izven navedenih kategorij zavezancev oprostitve po 9. členu ZDDD ni mogoče priznati niti ni mogoče teh kategorij širiti, saj gre za oprostitev plačila davka in s tem za določbo, ki zahteva restriktivno (zožujočo) razlago. Tudi Vrhovno sodišče RS je v sodbi X Ips 572/2006 z dne 21. 1. 2010 zavzelo stališče, da ZDDD kot specialni predpis (v 9. členu) določa subjekte, ki so oproščeni plačila davka na dediščino (prvi dedni red) in navaja zavezance, ki so z zavezanci prvega dednega reda (zakonec in otroci) izenačeni (med drugim tudi pastorek), vendar te določbe ni mogoče širiti z uporabo določb ZZZDR ali ZD.

9. Pri svaštvu gre za (dejansko) razmerje, ki nastane s sklenitvijo zakonske zveze med enim zakoncem in krvnim sorodnikom drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske skupnosti. V primeru prenehanja zakonske skupnosti, tudi svaštvo preneha. S smrtjo enega izmed zakoncev preneha zakonska zveza in s tem tudi svaštvo med preživelim zakoncem in sorodniki zakonca, ki je umrl. Med strankama v obravnavani zadevi ni spora, da je imela tožnica v razmerju do zapustnice status pastorke za časa življenja tožničinega biološkega očeta, ki je bil tudi zapustničin zakonski partner. Tožnici od smrti biološkega očeta dalje pa tudi po presoji sodišča v razmerju do zapustnice ni več mogoče priznati položaja pastorke, ki ga uveljavlja v predmetnem postopku in tudi v tožbi. Položaj davčnega zavezanca se namreč tudi po presoji sodišča presoja po stanju v času prehoda premoženja (v času nastanka davčne obveznosti), kot je to pravilno navedel že pritožbeni organ. Iz pravilno ugotovljenega dejanskega stanja v obravnavani zadevi pa izhaja, da je tožnica oporočna dedinja po zapustnici, tožničin biološki oče, ki je bil zakonski partner zapustnice, pa je umrl še pred zapustnico. Z njegovo smrtjo je zakonska zveza prenehala, prenehalo pa je tudi razmerje svaštva. V razmerju do zapustnice v času dedovanja (prenosa premoženja oziroma v času nastanka davčne obveznosti) tožnica tudi po mnenju sodišča ni bila več pastorka zapustnice, kot sta to pravilno navedla tako prvostopenjski, kot tudi pritožbeni organ. ZD pastorkov ne opredeljuje kot zakonitih dedičev, dedujejo pa lahko oporočno, kot je to bilo tudi v obravnavanem primeru. Tožnice, ki nima več položaja pastorke, tudi po mnenju sodišča ni mogoče uvrstiti med izjeme, navedene v določbi 9. člena ZDDD. Po presoji sodišča je davčni organ v predmetni zadevi tožnico v razmerju do zapustnice pravilno obravnaval kot zavezanko za davek na dediščino iz točke c) 8. člena ZDDD in sicer kot drugo osebo in ji odmeril davek na dediščino, katerega višine pa tožnica niti ne izpodbija.

10. Tožbeni ugovori glede posameznih metod razlage (jezikovna, zgodovinska, namenska, sistematična) in ugovori o ustavno-skladni razlagi spornih določb 9. člena ZDDD pa sodišča ne prepričajo o nasprotnem. V danem primeru gre namreč za materialnopravne posledice opredelitve razmerja svaštva (oz. opredelitve pojma pastorek) ob hkratni restriktivni razlagi določbe 9. člena ZDDD, ki natančno določa subjekte, ki so oproščeni plačila davka na dediščino. Pri svaštvu gre za razmerje, ki nastane s sklenitvijo zakonske zveze med enim zakoncem in krvnim sorodnikom drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske skupnosti. Na podlagi 63. člena ZZZDR s smrtjo enega od zakoncev zakonska zveza preneha. V primeru prenehanja zakonske skupnosti tudi svaštvo preneha (enako stališče je zavzelo Upravno sodišče RS v sodbah I U 819/2015 z dne 31. 5. 2016 in I U 453/2017 z dne 16. 1. 2018). Sodišče tožbene očitke o nepravilni uporabi materialnega prava (1. točke prvega odstavka in drugi odstavek 9. člena ZDDD) in o kršitvah Ustave RS v zvezi s tožničinim položajem zavezanke za davek kot neutemeljene zavrača.

11. Po povedanem je izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

12. Sodišče je odločalo na seji senata, ker so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

13. Izrek o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD - člen 5, 6, 9
Datum zadnje spremembe:
28.06.2018

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDE5NTI3