<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Javne finance

UPRS sodba I U 819/2015
ECLI:SI:UPRS:2016:I.U.819.2015

Evidenčna številka:UL0012406
Datum odločbe:31.05.2016
Senat, sodnik posameznik:Zdenka Štucin (preds.), Marjanca Faganel (poroč.), Alenka Praprotnik
Področje:DAVKI
Institut:davek na dediščine in darila - davčna osnova - davčni zavezanec - pastorek - odločba Ustavnega sodišča - razveljavitev drugega odstavka 5. člena ZDDD

Jedro

V konkretnem primeru je v nasprotju z zakonom ugotovljena višina davčne osnove. Ustavno sodišče je namreč z odločbo U-I-190/15-10 z dne 5. 5. 2016 razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki je določal, da se vrednost podedovanega premoženja in s tem osnova za davek pri nepremičninah izračuna na podlagi posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin, in ki je bil, kot je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe, podlaga za odločitev v konkretnem primeru.

Izrek

I. Tožbi se ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4222-3713/2014-8 z dne 29. 12. 2014 se odpravi in zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je z izpodbijano odločbo tožniku od davčne osnove 226 002,60 EUR odmeril davek na dediščine in darila v znesku 50 400,78 EUR ter mu naložil, da odmerjeni znesek davka plača na ustrezne prehodne davčne podračune v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Iz razlogov izpodbijane določbe sledi, da je davčni organ v odmernem postopku na podlagi sklepa o dedovanju D 219/2014, ki ga je izdalo Okrajno sodišče v Piranu in je postal pravnomočen dne 28. 10. 2014, ugotovil obseg zapuščine po pok. A.A. Ugotovil pa je tudi položaj tožnika kot oporočnega dediča (do ½) in s tem zavezanca za davek na dediščine in darila kot „druge osebe“ iz 8. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD), ter mu nato v skladu z določbami istega zakona, ki jih citira, odmeril davek v znesku, ki je razviden iz izreka odločbe.

3. Drugostopni davčni organ je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje, medtem ko pritožbeni ugovor, da je tožnik pastorek zapustnice in da je zato davčni organ tožnika napačno opredelil kot osebo, ki v smislu določb ZDDD sodi med vse druge osebe v razmerju do zapustnice in ga zato obdavčil z najvišjo davčno stopnjo, zavrne. Na podlagi podatkov, ki so v spisih in na podlagi pritožbenih navedb ugotavlja, da je tožnik dedič po pok. A.A. ter da je njegov oče B.B. umrl pred zapustnico. S smrtjo tožnikovega očeta je prenehala zakonska zveza med njim in A.A., kar pomeni, da je s prenehanjem zakonske zveze prenehalo tudi svaštvo kot odnos med zapustnico in tožnikom. Svaštvo je namreč razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske skupnosti. Od smrti biološkega očeta dalje tožnik ni bil več pastorek A.A., zato mu takšnega položaja ni mogoče priznati niti v času dedovanja po zapustnici. Ker se ne šteje več za pastorka, pa tudi ne more biti izenačen z dediči prvega dednega reda v smislu drugega odstavka 9. člena ZDDD, ki sicer z dediči 1. dednega reda izenačuje osebe, ki niso v krvnem sorodstvu z zapustnikom, so pa z njim v svaštvu (zet, snaha, pastorek).

4. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). V tožbi navaja, da je tožnik oporočni dedič po pok. A.A. ter da je v oporoki zapustnica za dediča vsega svojega premoženja postavila moža B.B. Za primer, da omenjeni dedič iz kateregakoli razloga ne bi mogel dedovati po oporočiteljici, pa je kot nadomestna dediča vsega svojega premoženja določila sina in hčerko svojega moža – tožnika in C.C. Iz vsebine oporoke, ki je bila podlaga za dedovanje tako jasno sledi, da je zapustnica kot mačeha tožnika kot svojega pastorka postavila za dediča. Zapustnica je bila namreč žena tožnikovega očeta B.B., po katerem je kot zakonita dedinja I. dednega reda dedovala skupaj s tožnikom in njegovo sestro.

5. Po navedbah v tožbi iz določbe drugega odstavka 9. člena ZDDD, po kateri je pastorek oproščen plačila davka na dediščino in darila, izhaja presoja zakonodajalca, da je pastorek po svojem položaju izenačen s potomcem (otrokom), ki je dedič prvega dednega reda in zato davka oproščen že na podlagi prvega odstavka 9. člena ZDDD, ter pri tem očitno izhaja iz splošnega življenjskega izkustva, v skladu s katerim se zaradi zakonske zveze spletejo tesne življenjske vezi tudi med očimom oziroma mačeho in otrokom drugega zakonca. Vzrok za izenačitev položaja pastorka in potomca bi bil lahko tudi v tem, da lahko pastorek po smrti zakonca svojega starša, če je slednji umrl prvi, deduje premoženje, ki ga je le le-ta pridobil z dedovanjem po svojem zakoncu (staršu pastorka), pod istimi pogoji, kot bi ga dedoval po svojem prej umrlem staršu. Poleg tega tožnik izpostavlja, da po določbah Zakona o dedovanju pastorek ni zakoniti dedič svoje mačehe oziroma očima in da lahko po njem deduje le na podlagi oporoke. Do oporočnega dedovanja pa bo prišlo le, če obstaja med pastorkom in mačeho oziroma očimom tesnejša življenjska vez in medsebojna naklonjenost, kar je očitno tudi razlog za izenačitev položaja pastorka z dediči prvega dednega reda po določbah ZDDD. Zato tožnik meni, da je razlaga, ki jo je zavzel davčni organ v konkretnem primeru nevzdržna in protiustavna ter da nima opore v pozitivnem pravu. Svaštvo in pogoji zanj v našem pravnem redu niso zakonsko urejeni. Urejeni tudi niso pogoji za pridobitev položaja pastorka. Gre za pogovorna izraza. Zato ni mogoče reči, da svaštvo preneha vselej, ko preneha zakonska zveza, ki svaštvo v osnovi vzpostavlja. Razlogi za prenehanje zakonske zveze so lahko zelo različni, zato je stališče, da svaštvo preneha z vsakim prenehanjem zakonske zveze, preveliko poenostavljanje različnih življenjskih situacij in bi pripeljalo do različnega obravnavanja primerljivih situacij brez razumnega in stvarnega razloga, kar je že samo po sebi kršitev 14. člena Ustave. Vsaj v primeru prenehanja zakonska zveze zaradi smrti bi bilo treba za potrebe davka na dediščine šteti, da razmerje svaštva ni prenehalo, saj gre za prenehanje neodvisno od volje zakoncev, zaradi česar ostajajo življenjske vezi in medsebojna naklonjenost preostalega zakonca in sorodnikov preminulega zakonca praviloma enako močne. Zato tožena stranka neutemeljeno enake oziroma primerljive položaje obravnava različno ter pri tem krši ne le pravice pastorkov, temveč zanika tudi spoštovanje oporočiteljeve volje, kar je v nasprotju z Zakonom o dedovanju, po katerem ima oporočno dedovanje vselej prednost pred zakonitim.

6. Tožnik poudari še, da z ozirom na zavzeto stališče, da ob smrti enega od zakoncev preneha zakonska zveza in s tem tudi svaštvo, pastorek tehnično gledano ne bo nikoli oproščen davka na dediščino, saj bo s smrtjo tega zakonca prenehala zakonska zveza med njim in pastorkovim staršem in bo s tem prenehalo tudi razmerje svaštva med pastorkom in zapustnikom. Tudi to torej pokaže na zmotnost razlage pojma pastorek, ki jo je podal pritožbeni organ in je zato v nasprotju tudi s 33., 53. ter 67. členom Ustave. Na zmotnost stališča, da s smrtjo enega od zakoncev prenehajo vsa razmerja preživelega zakonca s pokojnim zakoncem in njegovimi sorodniki, pa po navedbah tožbe kaže tudi dejstvo, da je zapustnica po pokojnem možu prejemala vdovsko pokojnino.

7. Zato je tožena stranka zmotno uporabila materialno pravo, zaradi zmotne uporabe materialnega prava pa ni ugotovila vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembne za odločitev in je zato ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje. Tožena stranka tožniku tudi ni omogočila, da zavaruje oziroma uveljavlja svoje pravice in interese, saj ga ni niti seznanila s tem, katere okoliščine vplivajo na odmero davka, čeprav bi to v skladu s prvim odstavkom 73. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) morala storiti. Tožniku je bil zato odvzet položaj subjekta v postopku in s tem poseženo v njegovo pravico iz 22. člena Ustave.

8. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

9. Tožba je utemeljena, vendar iz drugih razlogov, kot se navajajo v tožbi.

10. Po določbah 63. člena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih (v nadaljevanju ZZZDR) s smrtjo enega od zakoncev zakonska zveza preneha. Nobenega dvoma tudi ni, kljub izostanku posebne zakonske ureditve, da gre pri svaštvu za (dejansko) razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je torej vezano na obstoj zakonske skupnosti. To pa pomeni, da v primeru prenehanja zakonske skupnosti tudi svaštvo preneha in da torej tožniku, kot pravilno ugotavlja že drugostopni davčni organ, od smrti biološkega očeta dalje ni več mogoče priznati položaja pastorka, ki ga uveljavlja v tožbi.

11. Po določbah ZDDD je predmet obdavčitve premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino (prvi odstavek 2. člena). Predmet obdavčitve z davkom na dediščine in darila je torej praviloma vsakršna dediščina, razen tiste, ki je po določbah ZDDD davka oproščena. Tako je po določbah 9. člena ZDDD davka izrecno oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka) ter z njimi izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič, ki je živel z zapustnikom v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek istega člena). Izven navedenih kategorij zavezancev torej oprostitve po citiranih določbah 9. člena ni mogoče priznati. Pa tudi širiti navedenih kategorij ni mogoče, saj gre pri citirani določbi za oprostitev davka in s tem za določbo, ki zahteva restriktivno (zožujočo) razlago. Zato tožnika, ki po povedanem nima več položaja pastorka, ni mogoče uvrstiti med naštete izjeme in zato se ga v izpodbijani odločbi v razmerju do zapustnice pravilno obravnava kot zavezanca za davek na dediščine in darila iz točke c) 8. člena ZDDD, to je kot „drugo osebo“.

12. Tožbeni ugovori, v katerih se tožnik ukvarja z domnevnim namenom zakonodajalca in z namišljenimi situacijami, sodišča ne prepričajo o nasprotnem. Zato tožbene očitke (o nepravilni uporabi zakona in o kršitvah Ustave) v zvezi s tožnikovim položajem zavezanca za davek ter očitke o nepravilno in nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju v tej zvezi sodišče kot neutemeljene zavrača. Očitno neutemeljen in v nasprotju s spisi pa je tožbeni očitek o kršitvi zakona (ZDavP-2) in Ustave, ker naj bi bil tožniku „odvzet položaj subjekta v postopku“. Iz spisov namreč povsem jasno sledi, da je davčni organ tožnika pred izdajo izpodbijane odločbe povabil k udeležbi v postopku in ga obenem tudi že seznanil z vsebino odločbe. Izrecno ga je tudi pozval, da se o nameravani vsebini odločbe izjavi, kar pomeni, da je tožnik pred izdajo odločbe možnost izjave in sodelovanja nedvomno imel, vendar je, kot je prav tako razvidno iz spisov, ni izkoristil in je torej iz tega razloga in ne iz razlogov na strani davčnega organa ugotovitvam davčnega organa ugovarjal šele v pritožbi.

13. Pač pa je v konkretnem primeru v nasprotju z zakonom ugotovljena višina davčne osnove. Ustavno sodišče je namreč z odločbo U-I-190/15-10 z dne 5. 5. 2016 razveljavilo drugi odstavek 5. člena ZDDD, ki je določal, da se vrednost podedovanega premoženja in s tem osnova za davek pri nepremičninah izračuna na podlagi posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin, in ki je bil, kot je razvidno iz razlogov izpodbijane odločbe, podlaga za odločitev v konkretnem primeru. Skladno s 44. členom Zakona o Ustavnem sodišču (v nadaljevanju ZUstS) se zakon ali del zakona, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo, ne uporablja za razmerja, nastala pred dnem, ko je razveljavitev začela učinkovati, če do tega dne o njih ni bilo pravnomočno odločeno. Odločba Ustavnega sodišča je bila objavljena 20. 5. 2016, razveljavitev pa je skladno s 43. členom ZUstS začela učinkovati naslednji dan, to je 21. 5. 2016. Ker v zadevi ob začetku učinkovanja odločbe Ustavnega sodišča še ni bilo pravnomočno odločeno, razveljavitev drugega odstavka 5. člena učinkuje tudi v konkretnem primeru. To pa pomeni, da pri ugotavljanju višine davčne osnove zakon (ZDDD) ni bil uporabljen pravilno, nepravilna uporaba materialnega zakona pa narekuje odpravo odločbe.

14. Iz navedenega razloga je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo odpravilo na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 in zadevo vrnilo organu prve stopnje, da v zadevi ponovno odloči.

15. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

16. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1.


Zveza:

ZZZDR člen 63. ZDDD člen 2, 2/1, 5, 5/2, 8, 8/c, 9, 9/1, 9/1-1, 9/2.
Datum zadnje spremembe:
19.09.2016

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExMzk2OTg4