<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Javne finance

UPRS sodba I U 1647/2014
ECLI:SI:UPRS:2015:I.U.1647.2014

Evidenčna številka:UL0010820
Datum odločbe:10.06.2015
Senat, sodnik posameznik:mag. Slavica Ivanović Koca (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), Adriana Hribar Milič
Področje:DAVKI
Institut:DDV - odmera DDV - obvezna sestavina računa - nepopoln račun

Jedro

Račun ne prikazuje obsega in vrste opravljenih storitev, kar pomeni, da ni izpolnjen pogoj iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Da je identifikacija vsebine in obsega opravljenih storitev obvezna sestavina računov in relevanten podatek izhaja tudi iz sodne prakse SEU glede uveljavljanja pravice do odbitka. Nepopoln račun je tudi po sodni praksi SEU razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožniku za davčno obdobje od 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011 zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za davčno obdobje 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011 odmeril DDV od davčne osnove 175.000,00 EUR v višini 35.000,00 EUR. Tožnik mora odmerjen DDV v znesku 35.000,00 EUR plačati v 30 dneh od vročitve odločbe, po poteku tega roka pa bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Stroški postopka niso nastali, pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točki II in III izreka). Iz obrazložitve je razvidno, da je bil pri tožniku opravljen davčni inšpekcijski nadzor (DIN) ter o ugotovitvah sestavljen zapisnik 15. 11. 2011, na katerega tožnik ni podal pripomb.

Davčni organ tožniku ni priznal vstopnega DDV po računu št. 00119-2011 z dne 30. 6. 2011, ki ga je prejel od družbe A. d.d. po pogodbi o opravljanju storitev z dne 1. 4. 2004, od maja 2004 do julija 2011. Skupni znesek na računu je 210.000,00 EUR, od tega DDV 35.000,00 EUR. Davčni organ navaja, da obe družbi zastopa direktor tožnika B.B. in navaja vsebino pogodbe. Tožnik nima dokazil o opravljanih storitvah. Račun ni specificiran za kakšno storitev gre. V pogodbi so storitve opisane zelo na splošno, navedene so tudi potencialno možne storitve. Iz bruto bilanc za leta 2006, 2007 in 2008 družbe A. d.o.o. je razvidno, da so bile nekatere storitve te družbe v preteklih letih po tej pogodbi že zaračunane, ni pa dokazil katere in v kakšni višini. Davčni organ zato sklepa, da so storitve po navedeni pogodbi k spornem računu v preteklih letih že zaračunane in da je direktor tožnika za to dejstvo vedel. Davčni organ navaja 77. člen in 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2) in člene 3, 32 in 33 Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1), ki jih citira. Ugotavlja, da obdavčljivi dogodki niso nastali in družba A. d.d. ni imela osnove za izstavitev spornega računa, vključno z DDV, glede na 81. člen ZDDV, ki ga citira. Sklicuje se na člene 21 (1)(c) in 17 (2) (a) Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. 5. 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta Direktiva) ter sodbo Sodišča EU (v nadaljevanju SEU) v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 Axel Kittel, iz katere izhaja, da se pri teh vrstah davčnih goljufij ne prizna pravica do odbitka vstopnega DDV pri plačnikih zaračunanega blaga in storitev. Tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od spornega računa glede na 63. člen in 67. člen ZDDV-1, saj mora zavezanec imeti račun izdan v skladu z 81. členom do 84. členom ZDDV-1.

Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Opis storitev na spornem računu v zvezi s pogodbo je preveč splošen in ne izkazuje niti vrste niti obsega opravljenih storitev. Račun nima vseh obveznih sestavin in sicer obsega in vrste opravljenih storitev po šesti točki prvega prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, zato že na tej podlagi pravice do odbitka DDV tožniku ni mogoče priznati. Tudi datum 30. 6. 2011, ki naj bi dokazoval datum opravljene storitve, ne izkazuje datuma opravljenih storitev. Dobropis z dne 12. 10. 2011 s strani družbe A. d.d., ki ga je v pritožbi dostavil tožnik, tožena stranka na podlagi tretjega odstavka 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju: ZUP) zavrača kot pritožbeno novoto, saj ni izkazano, zakaj teh dejstev tožnik ni mogel uveljavljati že med postopkom.

Tožnik v tožbi navaja, da ugotovitve davčnega organa ne ustrezajo dejanskemu stanju. Od družbe A. d.d. je prejel fakturo 00119/2011 z dne 30. 6. 2011, ki mu je bila izstavljena na podlagi pogodbe o opravljanju storitev z dne 1. 4. 2004, ki je bila v skladu z SRS 21.1. kot ustrezna knjigovodska listina ročno knjižena v računalniški program. Tožnik je kasneje uvedel notranji kontrolni pregled knjiženih faktur in ugotovil napako pri knjiženju zaradi napačnih navodil vnašalca v računalniški program. Ob naknadnem internem nadzoru je ugotovljena pomanjkljivost sporne fakture. Zato je tožnik z dopisom 25. 8. 2011 zaradi pomanjkljive specifikacije opravljenih storitev fakturo zavrnil. Družbo A. d.d. je hkrati pozval, da dodatno obrazloži posamezne postavke na izdani fakturi, doda specifikacijo opravljenih del ter pomanjkljivosti zavrnjene fakture odpravi z izdajo nove fakture. Za primer, da tega ne bo odpravila, je tožnik zahteval izdajo ustreznega dobropisa, ki ga je družba A. d.d. 12. 10. 2011 tudi izdala tožniku ter ga je tožnik ustrezno knjižil v poslovne knjige. V vmesnem času je tožnik že oddal obračun DDV, v katerem je bila zajeta tudi sporna faktura 00119/2011. Posledično je s tem tožnik od države zahteval vračilo DDV. Iz zgoraj navedenega je razvidno, da je tožnik v vmesnem času nepravilno stanje že odpravil na podlagi dobropisa, ki ga je izdala družba A. d.d. Zato predlaga, da sodišče po izvedbi dokazov, ki pa jih ne navede, izpodbijano odločbo razveljavi (prav: odpravi, op. sodišča), toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka.

V odgovoru na tožbo tožena stranka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb in sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Tožnik v pripravljalni vlogi prereka vse navedbe tožene stranke in vztraja pri tožbenem zahtevku.

Tožba ni utemeljena.

Pravica do odbitka DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska zakonodaja (ZDDV-1) in pravo Evropske unije. Davčni zavezanec sme praviloma pri obračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV.1

V obravnavani zadevi je prvostopenjski organ tožniku zavrnil odbitek vstopnega DDV po računu družbe A. d.o.o. predvsem iz razloga, ker je v DIN ugotovil, da obdavčljiv dogodek ni nastal, za kar je pojasnil razloge. Iz ugotovitev nadzora pri družbi A. d.d. iz bruto bilanc za leta 2006, 2007 in 2008 izhaja, da je tožnik iz naslova pogodbe o opravljanju storitev z dne 1. 4. 2004 izdajatelju računa že v preteklosti izplačeval določene zneske. Tožniku gre očitek, da za ta izplačila v postopku ni znal pojasniti za katere vrste storitev je šlo. Ker je pooblaščenec tožnika hkrati tudi pooblaščenec družbe izdajateljice računa, pa bi to moral vedeti, saj gre za povezani osebi. Zato je organ prve stopnje zaključil, da po sporni fakturi z dne 30. 6. 2011 storitve niso bile opravljene.

Po presoji sodišča pa navedena okoliščina v postopku ni bila raziskana v taki meri, da bi bil na strani tožnika ugotovljen subjektivni element. Res je, da gre za povezani osebi, vendar zgolj očitek, da tožnik nima verodostojnih dokazil, da mu je bila storitev po sporni fakturi dejansko opravljena, glede na novejšo sodno prakso SEU ne zadostuje za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, kolikor tožniku ni mogoče očitati nedobrovernosti. Slednje pa v obravnavanem primeru kot že pojasnjeno ni bilo ugotovljeno. Ne glede na dejstvo, ki se nanj sklicuje organ prve stopnje, da tožnik ni dokazal, da mu je izdajatelj računa storitve opravil, to po presoji sodišča ni relevantna okoliščina za nepriznavanje odbitka DDV. Iz novejših sodb SEU2 namreč izhaja, da gre pravica do odbitka DDV tudi v primeru, če izdajatelj računa ni opravil dobave oziroma storitve, ob izpolnjevanju tudi ostalih vsebinskih pogojev, kamor sodi tudi dobra vera prejemnika. Slednjega davčni organ v zadevi ni posebej ugotavljal. Vendar pa sodišče ocenjuje, da v obravnavanem primeru to ni bilo treba, saj ni izpolnjen pogoj za priznavanje pravice do odbitka glede obveznih sestavin računa, kar sodišče pojasnjuje v nadaljevanju.

Za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV mora imeti davčni zavezanec ustrezen račun (2. pogoj iz 8. točke te obrazložitve), ki je izdan v skladu z 81. do 84. členom ZDDV-1. Iz 82. člena ZDDV-1 izhaja, da mora račun med drugim vsebovati tudi količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka 82. člena ZDDV-1) ter datum, ko je bila opravljena dobava blaga, ali datum, ko je bila storitev opravljena oziroma končana (7. točka 82. člena ZDDV-1). Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki je nadomestila Šesto direktivo, ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1.

Po presoji sodišča sporni račun 00119-2011 z dne 30. 6. 2011, ki ga je tožniku izdala družba A. d.d., ne vsebuje obveznih sestavin, ki jih določa 82. člen ZDDV-1. Na navedenem računu je opis: „897919 Storitve po pogodbi o opravljanju storitev z dne 1. 4. 2004 od maja 2004 do julija 2011“ ter je pri navedbi „Količina Enota“ navedeno „1 kom“. Datum opravljanja storitve je naveden 30. 6. 2011, ki je enak datumu izdaje računa. Iz omenjenega računa tako ne izhaja obseg in vrsta opravljenih storitev. Iz navedenega opisa na računu ni razvidna vrsta opravljenih storitev, zaradi česar ne predstavlja vsebine, ki je kot obvezna določena v 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Iz navedenega računa prav tako ni razviden obseg opravljenih storitev (npr. po urah). Navedeni račun tako ni popoln, ker ne vsebuje obsega in vrste opravljenih storitev. Ker navedeni račun ne izpolnjuje pogojev iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, je zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga je tožnik uveljavljal na podlagi tega računa, pravilna in zakonita že iz tega razloga. Ker račun formalno ni pravilen, je navedeno že samo po sebi razlog, da tožniku ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV od navedenega računa ter za zadevo niso odločujoči še ostali pogoji.

Oba davčna organa se pri navedenem računu sklicujeta tudi na določbo drugega odstavka 33. člena ZDDV-1, po katerem se v primeru, ko se za opravljanje storitev izdajajo zaporedni računi šteje, da so storitve opravljene, ko poteče to obdobje, na katero se takšni računi nanašajo. Slednje ne sme biti daljše od enega leta. Tudi navedeno v obravnavanem primeru ni izpolnjeno. Zato v obravnavanem primeru tudi ni mogoče slediti stališču SEU, po katerem se odbitek vstopnega DDV, ob izpolnjevanju vsebinskih zahtev, prizna, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili in če ne gre za tveganje izgube davčnih prihodkov (kot npr. izhaja iz sodbe SEU v združenih zadevah C-95/07 in C-96 /07, Ecotrade točka 63, C-146/05, Collée, točka 31)3. V obravnavanem primeru pa ne gre za takšno situacijo, saj ne gre za institut obrnjene davčne obveznosti, da bi lahko trdili, da gre zgolj za postopkovno zahtevo v smislu navedenih sodb SEU. V obravnavani zadevi se namreč pred davčnega zavezanca postavlja zahteva, da ima račun najmanj takšne obvezne sestavine, kot se to zahteva po členu 226 Direktive 2006/1124. Iz prakse SEU izhaja, da morajo biti za uveljavljanje pravice do odbitka iz člena 178 (a) Direktive 2006/112 izpolnjeni vsi materialni pogoji in formalni pogoji. Med prve sodijo predvsem pogoji, ki se nanašajo na vsebino opravljenih storitev (npr. da gre za dobavo blaga oz. storitev, uporabljene za namene obdavčenih transakcij5), kot formalni pogoji pa so iz prakse SEU izhaja, da gre za navedene pogoje v zvezi z obveznimi sestavinami na računu po navedeni direktivi. Zato državam članicam ni dovoljeno, da uveljavljanje pravice do odbitka vežejo na upoštevanje pogojev o vsebini računov, ki jih določbe Direktive 2006/112 izključno ne določajo.

Obvezne sestavine računov po 226. členu Direktive 2006/112 tudi niso takšne, da bi zaradi njih bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma to niso „dodatni pogoji“, zaradi katerih bi bilo uveljavljanje te pravice popolnoma nemogoče (kot so npr. v sodni praksi SEU opredeljeni dodatni pogoji po 178(f) členu Direktive)6. Zato po presoji sodišča zahteva iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora biti na računu obvezen podatek o količini in vrsti dobavljenega blaga oz. obsegu in vrsti opravljenih storitev, ni nedovoljen dodaten pogoj, da bi zaradi tega bilo onemogočeno uveljavljanje pravice do odbitka .

Sodišče SEU je že presodilo, da ima prejemnik pravico do odbitka DDV, če računi za opravljene storitve vsebujejo vse podatke, ki jih zahteva člen 226 Direktive 2006/112, zlasti tiste, ki so potrebni za identifikacijo osebe, ki je izdala te račune in vrsto storitev (glej sodba SEU v zadevi C-324/11, Tόth, točka 32). Račun, ki nima izpolnjenih niti minimalnih zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev, ne more biti podlaga za uveljavljanja pravic (glej sodba SEU v zadevi Dankowski, točka 38.)7 Ob takem stanju stvari je, ne glede na ugotovitve, kot jih podaja organ prve stopnje, ko ugotavlja, da iz bilanc za nekaj let pri izdajatelju računov izhaja, da so bile storitve po pogodbi z dne 1. 4. 2004 že plačane v preteklih letih, v obravnavani zadevi po presoji sodišča treba poudariti, da je relevantna okoliščina, ki ni izpolnjena za priznavanje odbitka vstopnega DDV dejstvo, da račun ne obsega niti minimalnih formalnih pogojev, ki so potrebni za identifikacijo obsega in vrste opravljene storitve, torej gre za tako nepoln račun, ki vpliva na samo vsebino pravice do odbitka DDV.

V postopku pa je bilo ugotovljeno, da je predmet pogodbe z dne 1. 4. 2004, na katero se sklicuje sporni račun, opravljanje računovodskih, komercialnih, pravnih, informacijskih in administrativnih storitev ter drugih pisarniških storitev katerih podrobnejši obseg je naveden v 3. členu pogodbe. V navedenem členu pogodbe so npr. navedene storitve: sortiranje računovodske dokumentacije, kontiranje dokumentacije, vpis v poslovne knjige-knjiženje listin, vodenje glavne knjige ter registra OS, sestavljanje obrazca M4/8, pridobivanje naročil in aktivno iskanje novih poslovnih možnosti, izdelava analiz komercialnega poslovanja, evidentiranje in spremljanje vseh pravnih postopkov, priprava pogodb in drugih pravnih aktov itd. Storitve bo izvajalec opravljal tekoče mesečno do prenehanja pogodbe, naročnik in izvajalec pa se dogovorita za 600.000,00 SIT na mesec, obdobje obračunavanja storitev je poslovno leto.

Tako kot pravilno opozarja tožena stranka, zadevni račun ne prikazuje obsega in vrste opravljenih storitev, kar pomeni, da ni izpolnjen pogoj iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Da je identifikacija vsebine in obsega opravljenih storitev obvezna sestavina računov in relevanten podatek izhaja tudi iz sodne prakse SEU glede uveljavljanja pravice do odbitka (glej že zgoraj navedeni sodbi SEU v zadevah Dankowski in Pannon Gép Centrum kft). Nepopoln račun je tudi po sodni praksi SEU razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV (glej sodbo SEU v zadevi C-271/12, Petroma Transports SA z dne 8. maja 2013, točka 36).8

Zahteva po obveznih podatkih na računu po presoji sodišča pa tudi ne presega tisto, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma nadzor nad tem. V konkretnem primeru zaradi tega, ker ni opisa obsega in identifikacije opravljene storitve to vpliva na opis vrste transakcije in zato ne prispeva k nadzoru nad pravilnostjo obračunavanja in pobiranja DDV. Po mnenju sodišča je zaključek, da ni možna identifikacija vrste in obsega opravljenih storitev, tista relevantna okoliščina, ki v obravnavanem primeru ni izpolnjena, zato ne more iz takega računa slediti pravica do odbitka vstopnega DDV. S tem ni kršeno načelo nevtralnosti, saj ni izpolnjen obvezen pogoj, kar je skladno tudi z že navedeno prakso SEU (že zgoraj navedene sodbe SEU v zadevah: Dankowski, Pannon Gép Centrum kft, Petroma Transports SA in Tόth), za priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV po 63. členu ZDDV-1 v povezavi z 67. členom ZDDV-1. Po presoji sodišča so v obravnavanem primeru glede na povedano razlogi za nepriznavanje pravice odbitka vstopnega DDV pri tožniku podani predvsem in zgolj zato, ker na spornem računu ni možno ugotoviti identifikacijo vrste in obsega opravljenih storitev. Glede na povedano, v obravnavani zadevi ni bilo treba ugotavljati subjektivnega elementa.

Tožbeni ugovori v zvezi s stornacijo zadevnega računa in dobropisom, za obravnavani primer niso relevantni. Tožnik je imel možnost v postopku pojasniti ta dejstva in okoliščine, kolikor so obstajale. To je tudi njegova dolžnost. Tožnik je navedene razloge navajal šele v pritožbi. Tako kot pravilno ugotavlja tožena stranka, gre za nedovoljeno pritožbeno novoto, saj tožnik ni pojasnil razlogov, zakaj tega ni navedel že v postopku na prvi stopnji (drugi odstavek 238. člena ZUP). Teh okoliščina tožnik zato tudi v tožbi ne more več uveljavljati.

Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita iz razlogov, kot jih navaja sodišče, ki v postopku tudi ni našlo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti, je sodišče tožbo na podlagi tretje alineje drugega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) kot neutemeljeno zavrnilo.

Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Sodišče je odločilo brez glavne obravnave, ker dejstva in dokazi, ki jih navaja tožnik, niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).


Zveza:

ZDDV-1 člen 81, 82, 82/1, 82/1-6, 83, 84.
Datum zadnje spremembe:
15.10.2015

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExMzg1MzA3