<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Georgia

 

UPRS Sodba I U 302/2020-9

Sodišče:Upravno sodišče
Oddelek:Upravni oddelek
ECLI:ECLI:SI:UPRS:2021:I.U.302.2020.9
Evidenčna številka:UP00055550
Datum odločbe:09.11.2021
Senat, sodnik posameznik:mag. Marjanca Faganel (preds.), mag. Mojca Muha (poroč.), Bojana Prezelj Trampuž
Področje:DAVKI
Institut:davek od drugih dohodkov - odkup poslovnega deleža - navidezni pravni posel (simuliran pravni posel) - izogibanje plačilu davka - pravna podlaga - pomanjkljiva obrazložitev

Jedro

Posamezen pravni posel ne more biti opredeljen kot navidezen in hkrati kot posel, s katerim se doseže zaobid. Izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, ker davčni organ po eni strani ob sklicevanju na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ugotavlja, da je bila pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža sklenjena z namenom izognitve plačilu obveznosti po kogentnih določbah davčnih predpisov, po drugi strani pa ugotavlja, da predmetna pogodba v davčnem pogledu nima pravnega učinka in da zato kot relevantna transakcija učinkuje prikrita – to je izplačilo drugih prejemkov.

Izrek

I. Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-4267/2017-20 08-530-02 z dne 13. 3. 2018 se odpravi in se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 285,00 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (I.) zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obdavčitvi drugih dohodkov, prejetih 13. 2. 2013 odmeril akontacijo dohodnine od drugih dohodkov po stopnji 25% od bruto osnove 230.000,00 EUR v znesku 57.500,00 EUR in pripadajoče obresti v znesku 19.694,93 EUR, obračunane od 23. 4. 2013 do dneva izdaje izpodbijane odločbe, (II.) kar je tožniku v skupnem znesku 77.194,93 EUR naložil v plačilo v postavljenem roku, odtlej z zamudnimi obrestmi in pod izvršbo, (III.) tožnikovi zahtevi za povračilo stroškov postopka ni ugodil, stroški, nastali organu, pa bremenijo slednjega, in (IV.) pritožba ne zadrži izvršitve.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik februarja 2013 prejel 230.000,00 EUR denarnih sredstev, posel, ki naj bi bil podlaga za to, pa je bila pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža z dne 15. 11. 2012. Tožnik je podal napoved za odmero dohodnine od kapitalskega dobička in ji priložil popisni list, v katerem je deklariral pridobitev 50% deleža v družbi A. d.o.o. z vložkom v družbo v višini 3.500,00 EUR leta 2007 ter njegovo celotno odsvojitev 13. 2. 2013 za kupnino 230.000,00 EUR. Višina davka po takšni napovedi bi znašala (brez upoštevanja morebitnih drugih obdavčitev kapitalskih dobičkov) 33.635,25 EUR. Ustanovitelja omenjene družbe sta bila B.B. in tožnik, ki sta nato svoja deleža odsvojila družbi A. s Cipra, ki bi morala postati 100% lastnica družbe in se vpisati v sodni register, kar pa se ni nikoli zgodilo. Družba A. d.o.o. je bila po sklepu o prenehanju družbe po skrajšanem postopku izbrisana iz sodnega registra, pri čemer iz dokumentacije v tej zvezi še vedno izhajata B.B. in tožnik kot edina družbenika, ki bosta tudi prevzemnika morebitnega preostanka družbinega premoženja. Ciprska družba torej že ob sklenitvi pogodbe o odkupu poslovnega deleža ni imela namena kupiti slovenske družbe, že tedaj je bil dogovorjen njen izbris, kaj natančno pa naj bi ciprska družba kupila, ni bilo pojasnjeno. Tožnik je po sklenitvi pogodbe še vedno ostal družbenik slovenske družbe, njena sklenitev pa mu je omogočila pridobitev davčne ugodnosti, kar nasprotuje cilju, ki ga zasleduje Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), hkrati pa je bil njegov namen prejem denarja iz tujine, zato so izpolnjeni elementi za kvalifikacijo tega posla kot zlorabe po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Če bi se obdavčitev vršila po tožnikovi napovedi, bi bila bistveno nižja, kot pa je ugotovljena v tem postopku. Zaradi navedenega se šteje, da kot relevantna transakcija učinkuje prikrita, to je izplačilo drugih prejemkov po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki ga davčni organ citira ter dodaja, da po drugem odstavku 321. člena ZDavP-2, če izplačilo izvrši oseba, ki ni plačnik davka, se ugotovi akontacijo dohodnine na podlagi napovedi zavezanca za davek. Ker tožnik ni v postopku predložil nobenega dokazila, da bi šlo za kakršenkoli drug dohodek (iz zaposlitve, dejavnosti itd.), je davčni organ prejeta sredstva opredelil po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tožnik je sicer v postopku argumentiral prehod poslovnega deleža že s sklenitvijo pogodbe, a tega, kljub zakonski podlagi, davčni organ ni mogel sprejeti, saj se v omenjenem sklepu o prenehanju omenja B.B. in tožnika kot edina družbenika ter hkrati kot prevzemnika premoženja. Davčni organ navaja tudi, da je tožnik napoved podal šele po prejemu denarja, ne pa ob sklenitvi pogodbe. Citira 5. člen ZDavP-2 ter tretji in četrti odstavek 74. člena ter navaja, da posli, ki so navidezno skonstruirani, prikrivajo pravi poslovni dogodek, ki bi dosegel višjo obdavčitev. Davčni organ ugotavlja, da so izplačana sredstva drugi prejemki po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, da je bila pogodba o prenosu poslovnih deležev sklenjena z nedopustnim namenom izognitve plačilu obveznosti po kogentnih določbah, zato nima pravnega učinka in učinkuje kot relevantna prikrita transakcija, to je izplačilo drugih prejemkov. V nadaljevanju davčni organ problematizira še vrednost po pogodbi o prenosu poslovnih deležev, ki se razlikuje od knjižne vrednosti, cenitve pa niso bile napravljene, pri čemer je bil že vnaprej dogovorjen izbris slovenske družbe, prenos zaposlenih itd., iz česar tudi zaključuje, da tožnik spornih denarnih sredstev ni prejel zaradi prodaje delujoče družbe, temveč gre za druge prejemke, nakazane iz tujine. Tožnikove pripombe na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru je davčni organ zavrnil. Dodal je, da je treba obresti odmeriti po 7 % letni obrestni meri, skladno s 95. členom ZDavP-2, ki tečejo od poteka roka za plačilo davka do izdaje izpodbijane odločbe, nato pa do njene izvršljivosti obresti ne tečejo.

3. Drugostopenjski davčni organ je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. Iz obrazložitve izhaja, da se drugostopenjski organ sicer strinja s tožnikom, da je po pravu družb za prenos deleža ključen pogodbeni akt in ne vpis v sodni register, vendar pa to velja le, če prevzem s strani pridobitelja ni sporen, tj. ko se sprejem poslovnega deleža tudi udejanji. Ravno tega pa v obravnavanem primeru ni bilo zaznati, saj kupec svojih pravic iz deleža ni izvajal, ob izbrisu se ni opredelil kot družbenik in prevzemnik premoženja. Pritožbeni organ zato ne sledi tožnikovim navedbam o realizaciji pogodbe s plačilom kupnine, meni, da pogodba na strani kupca ni imela ekonomske vsebine ter da kupec ni bil voljan kupiti in prevzeti deleža v družbi A., zato je treba pogodbo o odsvojitvi deleža smatrati za navidezno. Pri tem gre, ker davčni predpisi navideznega posla posebej ne opredeljujejo, za institut obligacijskega prava. Prvostopenjski organ je obširno navajal dejstva, ki kažejo na navideznost, saj iz dejanskega stanja izhaja, da je prodajalec s podjetjem še naprej razpolagal, kupec pa deleža dejansko nikoli ni prevzel, zato pogodba z davčnega stališča nima učinka, nakazilo na tožnikov račun pa ne predstavlja plačila kupnine, ampak izplačilo brez pravne podlage, ki se obdavči z dohodnino. Doda, da ugotovitve o vrednosti podjetja iz prvostopenjske odločbe v konkretnem postopku niso relevantne, ter opiše pogoje za obnovo postopka in pojasni, da se v konkretnem primeru ne odmerja dohodnina, temveč akontacija dohodnine od drugega dohodka, ki pa predstavlja podlago za ponovno odmero dohodnine z izrednimi pravnimi sredstvi.

4. Tožnik vlaga tožbo zoper izpodbijano odločbo in navaja, da davčni organ po eni strani očita prikrivanje prave transakcije in navideznost tožnikove odsvojitve poslovnega deleža po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, čemur pritrjuje tudi drugostopenjski davčni organ, po drugi strani pa očita tožniku izogibanje obdavčitvi in se sklicuje na četrti odstavek istega člena. Vendar pa isti posel ne more biti navidezen in hkrati predstavljati izogibanja davčnim predpisom, kot je to že večkrat izpostavilo revizijsko sodišče. Razlogi izpodbijane odločbe so torej med seboj v nasprotju in je ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev postopka po tretjem odstavku 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi s 7. točko drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP). Kljub temu pa se tožnik iz previdnosti opredeljuje tudi do obeh nasprotujočih si očitkov. Zanika, da bi šlo za navidezno odsvojitev deleža ter da ta sploh ne bi bila realizirana; meni, da je davčni organ pri tem zmotno uporabil materialno pravo (50. člen Obligacijskega zakonika in 481. člen Zakona o gospodarskih družbah). Prav tako pa zanika podanost objektivnega in subjektivnega elementa zlorabe, ki ju davčni organ niti ni izkazal, poleg tega pa je obstoj subjektivnega elementa preprosto predpostavljal ob le domnevno izkazanem objektivnem elementu. Zato gre v tem delu za napačno ugotovljeno dejansko stanje, izpodbijana odločba pa tudi ne vsebuje obrazložitve, na podlagi česa je davčni organ sklepal, da je bil izključni namen odsvojitve deleža v izogibanju davčnim predpisom, zato se je ne da preizkusiti. Nadalje pa tožnik še ponovi svoje trditve o ustreznosti višine dogovorjene kupnine, ter da se z izpodbijano odločbo nedopustno posega v pravnomočno odločbo o odmeri dohodnine. Navaja namreč, da je leta 2014 prejel informativni izračun dohodnine, ki mu ni ugovarjal, v njem pa je bilo navedeno, da v letu 2013 ni prejel preostalih drugih dohodkov, z izpodbijano odločbo pa se ugotavlja nasprotno. A je šele po izdaji izpodbijane odločbe davčni organ začel tudi obnovo postopka za odmero dohodnine in tožniku izdal novo odmerno odločbo šele v letu 2019. Argumentacijo drugostopenjskega organa, da je šlo tu za odmero akontacije dohodnine, negira, češ da je akontacija zgolj način sprotnega plačevanja in ne samostojna obveznost. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek, zahteva pa tudi povračilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Toženka odgovarja na tožbo, v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb, sodišču pa predlaga, da tožbo zavrne.

6. Tožba je utemeljena.

7. Pri ugotavljanju relevantnega dejanskega stanja v davčnem postopku velja načelo materialne resnice, pri čemer je v drugem odstavku 5. člena ZDavP-2 izpostavljena veljavnost vsebine pred formo (Predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, se vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini.).1 V tretjem in četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 pa je nadalje določeno, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje in da, če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel, ter da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju, temveč se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Vrhovno sodišče RS je v tej zvezi že večkrat izpostavilo, da posamezen pravni posel ne more biti opredeljen kot navidezen in hkrati kot posel, s katerim se doseže zaobid, pri tem pa je tudi že večkrat v svoji sodni praksi razmejilo navedena pojma in pojasnilo bistvene razlike med njima.2 Glede na navedeno sodišče pritrjuje primarno uveljavljanemu tožbenemu razlogu, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, ker davčni organ po eni strani ob sklicevanju na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ugotavlja, da je bila pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža sklenjena z namenom izognitve plačilu obveznosti po kogentnih določbah davčnih predpisov, po drugi strani pa ugotavlja, da predmetna pogodba v davčnem pogledu nima pravnega učinka in da zato kot relevantna transakcija učinkuje prikrita – to je izplačilo drugih prejemkov.

8. Drugostopenjski organ je v tej zvezi sicer obrazložil, da naj bi prvostopenjski organ obširno navedel dejstva, ki kažejo na to, da gre za navidezni posel, zaradi česar pogodba nima učinka in je navidezna, prejeto plačilo pa je bilo brez pravne podlage in se obdavči z dohodnino. Vendar pa po presoji sodišča drugostopenjski organ s tem ni saniral opisane pomanjkljivosti izpodbijane odločbe (če je to bil morebiti namen, kar sicer iz drugostopenjske odločbe izrecno ne izhaja), saj se drugostopenjski organ ne sklicuje denimo na tretji odstavek 248. člena ZUP, po katerem bi ob spoznanju, da je izrek v odločbi prve stopnje zakonit, vendar obrazložen z napačnimi razlogi, navedel v svoji odločbi pravilne razloge, pritožbo pa zavrnil. Prav tako pa ne drži, da bi v izpodbijani odločbi bila obširno navedena dejstva, ki pričajo, da gre za navidezni posel. Ravno nasprotno, po presoji sodišča se v izpodbijani odločbi, kot rečeno opredeli obravnavana transakcija kot navidezna in hkrati kot takšna, ki predstavlja zlorabo drugih predpisov; to, da je merodajna prikrita transakcija – to je izplačilo drugih prejemkov, pa je le navrženo. Pri tem pa prikrita transakcija, razen dejstva, da je tožnik prejel denar iz tujine, v prvostopenjski odločbi pravno sploh ni opredeljena (razen prek tega, da je šlo za izplačilo drugih prejemkov, kar pa je dejansko že davčnopravna kvalifikacija), drugostopenjski organ pa celo navede, da je šlo za izplačilo brez pravne podlage. Tako po presoji sodišča niti ni jasno, ali naj bi šlo za absolutno navidezno pogodbo, ki ne prikriva drugega posla, ali za relativno navidezno pogodbo, ki prikriva drug posel.

9. Po povedanem se izpodbijane odločbe torej glede tega, ali je šlo za navidezne posle, ki (ni)so prikrivali drugih poslov, ali pa je šlo za zlorabo ne da preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, v zvezi z drugo alinejo prvega odstavka 27. člena ZUS-1, ki je sodišče zaradi narave kršitve ne more odpraviti samo. Zato je sodišče na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 tožbi zoper izpodbijano odločbo ugodilo in odločbo odpravilo ter na podlagi tretjega odstavka tega člena zadevo vrnilo toženki v ponovni postopek. Pri tem sodišče izpostavlja tek aktualnih postopkov pred Ustavnim sodiščem RS, zlasti med drugim glede četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 (U-I-492/20), glede 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 (U-I-497/18) ter glede 95. člena ZDavP-2 (U-I-85/21) in prvega in tretjega odstavka 71. člena ZDavP-2J v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (U-I-150/21).

10. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi 1. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, saj je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta ter upravnih spisov očitno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijano odločbo odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, v upravnem sporu pa tudi ni sodeloval stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

11. Ker je sodišče tožbi ugodilo, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 glede na opravljena procesna dejanja in na način obravnavanja zadeve upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopala pooblaščena odvetniška pisarna, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika). Tako odmerjene stroške je dolžna toženka povrniti v roku 15 dni od prejema sodbe, po preteku tega roka z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

-------------------------------
1 Povzeto po Dominik Kuzma, Zloraba davčne zakonodaje na področju davka od dohodkov pravnih oseb, Pravna praksa, 2020, št. 24-25, str. 29.
2 Prim. denimo VSRS sodbo X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017, tč. 12.-14.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 105, 105/3, 105/3-11
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 74, 74/3, 74/4

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.
Datum zadnje spremembe:
25.05.2022

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDU2NzM0