<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

VSRS Sodba X Ips 1/2021
ECLI:SI:VSRS:2021:X.IPS.1.2021

Evidenčna številka:VS00050094
Datum odločbe:29.09.2021
Opravilna številka II.stopnje:UPRS Sodba I U 2066/2018
Datum odločbe II.stopnje:12.05.2020
Senat:dr. Erik Kerševan (preds.), Nataša Smrekar (poroč.), Marko Prijatelj
Področje:DAVKI - OBLIGACIJSKO PRAVO - UPRAVNI SPOR
Institut:dohodnina - davek iz dobička od kapitala - odsvojitev vrednostnih papirjev - pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža - vpis prenosa poslovnega deleža v sodni register - razveljavitev pogodbe - naknadno odpadla pravna podlaga - zahteva za vračilo plačane dohodnine - preveč plačana dohodnina - vračilo preveč plačanega davka - pravna praznina - analogija - dopuščena revizija - zmotna uporaba materialnega prava - ugoditev reviziji

Jedro

Zaradi bistvenih podobnosti samih pravnih poslov pri prodaji nepremičnine in poslovnega deleža v gospodarski družbi ter v bistvenem enakega režima njune obdavčitve z dohodnino so tudi pri odpadli pravni podlagi prenosa poslovnega deleža uporabljiva pravila vračanja plačanega davka iz 16. člena ZDPN-2, ki se nanaša na nepremičnine.

Prvi del določbe 16. člena ZDPN-2 je treba razlagati tako, da je strankino razdrtje pogodbe, ki je podlaga za prenos nepremičnine in s tem za nastanek davčne obveznosti, z davčnega vidika upoštevno, dokler promet z nepremičnino v smislu prenosa lastninske pravice (razpolagalni posel) še ni opravljen. Pogoj torej je, da novi pridobitelj še ni postal lastnik nepremičnine oziroma da je to v času razdrtja davčni zavezanec (prodajalec), kar pomeni, da z njegovega vidika zavezanca za plačilo davka ohranjeno stanje pred odsvojitvijo nepremičnine.

Revident v postopku ni trdil, tega pa ne navaja niti v reviziji, da je bila pogodba o prenosu poslovnega deleža razveljavljena s sodno odločbo, prav tako ne, da pred (nesodno) razveljavitvijo pogodbe z ex tunc učinki ni bil opravljen prenos njegovega poslovnega deleža na novega pridobitelja (nenazadnje iz izpodbijane sodbe tudi izhaja, da je bil ta sprememba vpisana v sodni register).

Čeprav torej vračilo plačanega davka revidentu na podlagi prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 ni mogoče, pa to samo po sebi ne izključuje vračila ob analogni uporabi naslednjega odstavka istega člena, ki ga omenja revizija in ki ureja vračilo plačanega davka v primeru nemožnosti izpolnitve ali le delne izpolnitve pogodbe o prenosu nepremičnine. Toženka zaradi načelne odklonitve vračila dohodnine – ker ta možnost ni predvidena v ZDavP-2 ali ZDoh-2 – te pravne podlage ni uporabila in je izrecno (obrazloženo) tudi ni zavrnila, prav tako ne sodišče z navrženim stališčem o neprimernosti uporabe določb ZDPN-2. Navedeno je imelo za posledico, da v dosedanjem postopku dejanske okoliščine zatrjevane razveljavitve pogodbe z ex tunc učinki sploh niso bile ugotovljene.

Izrek

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 2066/2018-11 z dne 12. 5. 2020 spremeni tako, da se glasi:

1. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42153-10465/2015-12 z dne 12. 6. 2017, odpravi ter se zadeva vrne istemu organu v ponovni postopek.

2. Tožena stranka mora v ponovnem postopku upoštevati, da je 16. člen ZDPN-2 lahko podlaga za vračilo davka od dobička iz kapitala.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v višini 1.685,80 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42153-10465/2015-12 z dne 12. 6. 2017, s katero je davčni organ zavrnil tožnikov zahtevek za vračilo preveč plačane dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 v znesku 107.953,21 EUR. Tožnik je namreč po odločbi z dne 28. 9. 2011 plačal davek v navedenem znesku, naknadno pa je bila pogodba o odsvojitvi poslovnega deleža, ki je bila podlaga za nastanek davčne obveznosti, razveljavljena, zato je zahteval njegovo vračilo. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-05-121/2017-2 z dne 12. 9. 2018, tožnikovo pritožbo zavrnilo.

2. Iz obrazložitve sodbe Upravnega sodišča izhaja, da Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) nima določb, po katerih bi bilo mogoče zahtevati vračilo plačane dohodnine od dobička iz kapitala. Zato je lahko podlaga za vračilo davka le določba 97. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), po kateri je vračilo mogoče, če je izdana odločba, s katero je ugotovljena nižja davčna obveznost ali preplačilo davka. Takšna odločba v obravnavanem primeru ni bila izdana, niti ni bila odpravljena odmerna odločba z dne 28. 9. 2011. Primerna tudi ni analogna uporaba Zakona o davku na promet nepremičnin (v nadaljevanju ZDPN-2) o vračilu davka, tudi sicer pa tožnik na tej podlagi z zahtevkom za vračilo ne bi uspel. Pri tem se sodišče sklicuje na stališče toženke, da ZDPN-2 v 16. členu kot pogoj za vračilo davka poleg razveze pogodbe zahteva še, da v času razveze še ni prišlo do prenosa nepremičnine na novega pridobitelja. V obravnavanem primeru pa je bil pred razveljavitvijo pogodbe v sodnem registru že opravljen prenos poslovnega deleža na novega pridobitelja.

3. Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 229/2020 z dne 16. 9. 2020 dopustilo revizijo glede vprašanja, ali je sodišče v zvezi z zahtevkom za vračilo plačane dohodnine od dobička iz kapitala iz razloga, ker je po pravnomočnosti odločbe o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala odpadla pravna podlaga za njeno izdajo z učinkom za nazaj (ex tunc), pravilno uporabilo materialno pravo, ko je svojo odločitev oprlo zgolj na določila ZDavP-2 ali pa bi moralo analogno uporabiti pravila vračanja za primer naknadno odpadle pravne podlage za plačilo. Iz obrazložitve sklepa je razvidno, da gre za pravila vračanja v smislu 16. člena ZDPN-2.

4. Tožnik (v nadaljevanju revident) je na podlagi navedenega sklepa vložil revizijo iz razloga bistvenih kršitev pravil postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbo davčnega organa, podrejeno, naj izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva povračilo stroškov postopka.

5. Toženka v odgovoru na revizijo predlaga njeno zavrnitev. V splošnem ne nasprotuje uporabi analogije, vendar pa pritrjuje odločitvi sodišča, da vračilo davka tudi v primeru uporabe 16. člena ZDPN-2 ne bi bilo mogoče, saj je bil pred razveljavitvijo pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v sodnem registru že opravljen prenos poslovnega deleža na novega pridobitelja. Res ima vpis v sodni register publicitetni učinek, vpis v zemljiško knjigo pa konstitutivni učinek, vendar datum vpisa v register v smislu konstitutivnosti z vidika odmere davka ni pomemben. Ob tem opozarja tudi na časovni vidik, saj je do razdrtja pogodbe prišlo v letu 2015, zato je vprašanje, ali je bilo z razdrtjem res vzpostavljeno prvotno dejansko stanje (ex tunc).

K I. točki izreka

6. Revizija je utemeljena.

7. Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Pri odločanju je vezano na ugotovljeno dejansko stanje, saj revizije ni mogoče vložiti zaradi njegove zmotne ali nepopolne ugotovitve (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Dejansko stanje in povzetek revizijskih razlogov

8. Revidentu je bil na podlagi pogodbe o prodaji poslovnega deleža odmerjen davek od dobička iz kapitala za leto 2010, ki ga je tudi plačal. Kasneje je na podlagi trditve, da je bila pogodba razveljavljena s sporazumom z dne 28. 10. 2015 o razveljavitvi pogodbe o prenosu poslovnega deleža in da do izplačila deleža dejansko nikoli ni prišlo, pri davčnem organu vložil za zahtevek za vračilo plačanega zneska v višini 107.953,21 EUR. Ta je bil zavrnjen na podlagi stališča, da ZDoh-2 in ZDavP-2 te možnosti ne urejata.

9. Ni sporno stališče izpodbijane sodbe, da pogoji za vračilo davka iz 97. člena ZDavP-21 niso izpolnjeni. A revident meni, da v zakonu obstaja pravna praznina, saj ne ZDoh-2 ne ZDavP-2 ne urejata vračila plačanega davka za primere, kot je njegov, ko je bila podlaga za obdavčitev razveljavljena z učinkom za nazaj (ex tunc), s čimer je bilo vzpostavljeno prvotno stanje, kot da do odsvojitve poslovnega deleža nikoli ni prišlo. To pomeni, da dobiček od odsvojitve kapitala, ki je predmet obdavčitve, ni nastal, zato ni mogla nastati niti obveznost plačila davka od dobička iz kapitala. Ker v takem primeru zavezanec za davek po nobeni pravni podlagi ne more zahtevati vračila plačanega davka, bi bilo treba po analogiji uporabiti določbo 16. člena ZDPN-2, v kateri je zakonodajalec uredil situacijo, ki je smiselno enaka obravnavani, tj. vračilo davka v primeru naknadne razveljavitve pogodbe o odsvojitvi nepremičnine. Drugačno stališče Upravnega sodišča je zato napačno. V zvezi s pogojem, da je pogodba razdrta, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, pojasnjuje, da je vezan na specifično naravo prometa nepremičnin in ga ni mogoče analogno uporabiti v konkretnem primeru. Vpis v zemljiško knjigo je konstitutivne narave, medtem ko je v primeru prenosa poslovnega deleža vpis poslovnega deleža v sodni register zgolj deklaratornega pomena. Poleg tega je notar, ki sestavi listino o prenosu poslovnega deleža, dolžan vložiti predlog za vpis v sodni register, kar pomeni, da pridobitelj poslovnega deleža na podlagi odpadle pravne podlage nima možnosti, da vpisa ne opravi. Zato slednje ne more biti razlog za nevračilo davka zaradi odpadle pravne podlage.

Uporaba analogije na davčnem področju

10. Pravilno je revizijsko stališče, da analogija na davčnem področju načeloma ni prepovedana. O tem se je Vrhovno sodišče že izreklo,2 pa tudi teorija dopušča analogijo in favorem, torej kadar je ta v korist davčnim zavezancem.3 Da sodišče lahko uporabi analogijo, mora najprej ugotoviti obstoj pravne praznine v predpisu. Ta je podana, ko za pravno relevanten življenjski primer ni mogoče najti zakonsko vnaprej predvidenega pravnega pravila.4 Gre torej za primer, ko zakonodajalec določenega vprašanja, ki bi ga moral urediti, ni uredil.

11. Obstoj pravnih praznin v pravnem redu sam po sebi ni v neskladju z Ustavo.5 V primerih pravne neurejenosti je naloga (rednega) sodišča, da z metodami razlage najde ustrezno pravno pravilo za rešitev konkretnega spora. Sodišče mora torej odgovoriti na vprašanje, ali je mogoče pravno neurejen življenjski primer rešiti s pravnimi pravili, ki urejajo podobna družbena razmerja (zakonska oziroma pravna analogija oziroma sklepanje po podobnosti). Uveljavljene metode zapolnjevanja pravnih praznin v izhodišču temeljijo na načelu enakosti, po katerem je treba na primere, ki so v pravno bistvenih prvinah enaki, navezovati enake pravne posledice; primere, ki so v bistvenih pravnih prvinah različni, pa je treba nasprotno, ustrezno drugače obravnavati. S takšnim načinom zapolnjevanja pravnih praznin je zadoščeno tudi argumentu notranje povezanosti in celovitosti pravnega reda (argumentum a coherentia), ki je sestavni del načela pravne države (2. člen Ustave).6

12. Za neustavno pravno praznino gre šele, če sodišče z ustaljenimi metodami razlage ne more zapolniti pravne praznine, obstajajo pa ustavnopravni razlogi, zaradi katerih bi moral zakonodajalec sprejeti zakonsko ureditev, ki bi izrecno uredila tudi ta življenjski primer.7 V takem primeru mora sodišče na podlagi 156. člena Ustave prekiniti postopek in začeti postopek za oceno ustavnosti zakona pred ustavnim sodiščem.

Obstoj pravne praznine v ZDoh-2 in ZDavP-2 v zvezi z možnostjo vračila plačane dohodnine od dobička pri prodaji poslovnega deleža

13. Po določbah 92. in naslednjih členov ZDoh-2 se z davkom od dobička iz kapitala obdavčuje dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala, ki pomeni razliko med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (prvi odstavek 97. člena ZDoh-2). Ta dobiček pomeni dohodek fizične osebe, ki ji povečuje premoženje, s čimer se vključuje v sistematiko obdavčitve za dohodnino na podlagi ZDoh-2 (5. točka 18. člena tega zakona).8

14. Davčna osnova za davek od dobička iz kapitala je torej povečanje zavezančevega premoženja, do katerega pride zaradi pravnega posla (v konkretnem primeru zaradi odsvojitve poslovnega deleža). Podlage za odmero davka ni, če se zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da prodaje (odsvojitve) ni bilo. Omenjene okoliščine, ki povzročijo neveljavnost ali prenehanje pogodbe in vračanje prejetega, so različne. Tako se lahko nanašajo bodisi na napake v fazi sklepanja pogodbe bodisi na njeno izpolnitveno fazo (v njej lahko nastopijo okoliščine, ki povzročijo npr. nemožnost izpolnitve pogodbe ali ki pomenijo strankino kršitev v pogodbi dogovorjene zaveze). Če je bila taka pogodba izpolnjena, čeprav le delno, je treba pri njeni razveljavitvi vzpostaviti stanje, kot je obstajalo, preden je bila pogodba sklenjena in izpolnjena. Razveljavitev ali razveza pogodbe mora zato na strani davčnega zavezanca (prodajalca) za nazaj vzpostaviti ne le obveznost vračila morebiti prejete kupnine, ampak tudi njegov položaj lastnika oziroma imetnika predmeta odsvojitve. Katera pravna dejanja so za to potrebna, je odvisno od pravnih značilnosti sklenjenega pravnega posla in razlogov, zaradi katerih se ta ni uresničil.

15. Tako tudi v primeru obdavčitve dobička od kapitala, doseženega s pravnim poslom, ni mogoče izključiti možnosti tovrstnih naknadno (po izdaji odločbe o odmeri davka) nastalih primerov, ki imajo za posledico vzpostavitev povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo.9 Za take primere bi moral zakon predvideti možnost vračila plačanega davka, saj je v nasprotnem primeru država kot ena od strank davčnega javnopravnega razmerja neupravičeno obogatena na račun druge stranke, tj. davčnega zavezanca.

16. Po navedenem je – do izrecne ureditve tega vprašanja v ZDoh-2 ali ZDavP-2, ki bi določila tudi pogoje vračanja – utemeljeno revizijsko stališče o obstoju pravne praznine v navedenih davčnih zakonih.

Presoja revizijskih navedb

17. Upravno sodišče je v izpodbijani sodbi navedlo, da analogija z uporabo določb o vračilu davka iz ZDPN-2 in s tem uporaba zakona, ki izrecno ureja drugo vrsto davka, ni primerna. V nadaljevanju pa je pritrdilo drugostopenjskemu davčnemu organu, da v obravnavanem primeru revident z zahtevkom za vračilo davka v smislu prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 ne more biti uspešen, saj je bil v sodnem registru opravljen prenos poslovnega deleža s tožnika na novega pridobitelja.

18. Stališče o neprimernosti uporabe analogije samo zato, ker gre za drugo vrsto davka, je neutemeljeno. Tako pri prodaji nepremičnine kot pri prodaji poslovnega deleža gre za dvostranski pogodbi z vzajemnimi obveznostmi. V obeh primerih stranki sprejmeta zavezo do sopogodbenika (zavezovalni pravni posel), kar vzpostavlja obligacijske zahtevke. Prva stranka se namreč zaveže, da bo odsvojila svoj poslovni delež (oz. nepremičnino), druga pa, da bo za to plačala kupnino. Za samo odsvojitev oziroma prenos pravice (torej za razpolaganje) pa je potreben še prenosni (razpolagalni) pravni posel, ki pomeni uresničitev v zavezovalnem pravnem poslu dogovorjenih pogojev za prenos poslovnega deleža oziroma nepremičnine.10

19. Poleg tega gre tudi z davčnega vidika za primerljiva pravna položaja. V obeh primerih je davčni zavezanec odsvojitelj nepremičnine oziroma poslovnega deleža (5. člen ZDPN-2 oziroma 4. člen v povezavi z 92. členom ZDoh-2). Davčna obveznost nastane v trenutku sklenitve pogodbe (7. člen ZDPN-2 oziroma 102. člen ZDoh-2) in ne na primer ob prejemu kupnine, davčni zavezanec pa mora v zakonsko določenem roku vložiti napoved pri davčnem organu, na podlagi katere se mu odmeri davek (11. člen ZDPN-2 oziroma 326. člen ZDavP-2).

20. Iz tega izhaja tudi odgovor na revizijsko vprašanje, to je, da so zaradi bistvenih podobnosti samih pravnih poslov pri prodaji nepremičnine in poslovnega deleža v gospodarski družbi ter v bistvenem enakega režima njune obdavčitve z dohodnino tudi pri odpadli pravni podlagi prenosa poslovnega deleža uporabljiva pravila vračanja plačanega davka iz 16. člena ZDPN-2, ki se nanaša na nepremičnine.

Posebni primeri vračila davka po ZDPN-2

21. Navedeni zakon v prvem odstavku 16. člena določa, da če se pogodba o prenosu nepremičnine, o finančnem najemu nepremičnine ali o ustanovitvi oziroma prenosu stavbne pravice razdre, preden je opravljen prenos na novega pridobitelja, ali jo sodišče z odločbo izreče za neveljavno, lahko davčni zavezanec zahteva, da se odločba o odmeri davka na promet nepremičnin odpravi in da se mu davek, ki ga je sam plačal, vrne.

22. S to določbo je urejen poseben primer odprave odmerne odločbe, s čimer je vzpostavljena podlaga za vračilo davka, plačanega na podlagi tako odpravljene odločbe. Razvidno je tudi, da do navedenih posledic lahko pride v dveh primerih: če je pogodba razdrta,11 preden je bil opravljen prenos na novega pridobitelja (torej pred opravo razpolagalnega pravnega posla), v drugem primeru pa, če sodišče izreče pogodbo za neveljavno (torej če ugotovi njeno ničnost ali jo razveljavi). Pri slednjem pogoj, da bi morala biti sodna odločba izdana pred prenosom pravice na novega pridobitelja, ni določen.

23. Prvi del določbe 16. člena ZDPN-2 je zato treba razlagati tako, da je strankino razdrtje pogodbe, ki je podlaga za prenos nepremičnine in s tem za nastanek davčne obveznosti, z davčnega vidika upoštevno, dokler promet z nepremičnino v smislu prenosa lastninske pravice (razpolagalni posel) še ni opravljen.12 Pogoj torej je, da novi pridobitelj še ni postal lastnik nepremičnine oziroma da je to v času razdrtja davčni zavezanec (prodajalec), kar pomeni, da z njegovega vidika zavezanca za plačilo davka ohranjeno stanje pred odsvojitvijo nepremičnine.

24. Vrhovno sodišče v zvezi z možnostjo uporabe navedene določbe ugotavlja, da revident v postopku ni trdil, tega pa ne navaja niti v reviziji, da je bila pogodba o prenosu poslovnega deleža razveljavljena s sodno odločbo, prav tako ne, da pred (nesodno) razveljavitvijo pogodbe z ex tunc učinki ni bil opravljen prenos njegovega poslovnega deleža na novega pridobitelja (nenazadnje iz izpodbijane sodbe tudi izhaja, da je bil ta sprememba vpisana v sodni register). Ob tem drži, kar trdi revizija, da je bil vpis prenosa poslovnega deleža na novega pridobitelja v sodni register po določbi takrat veljavnega 482. člena Zakona o gospodarskih družbah (ZGD-1) deklaratoren,13 kar pomeni, da je imel le učinek javne objave dejstva (prenosa), ki je nastopilo že prej. Prav s to okoliščino pa je dodatno omajano, da odsvojitev (prenos imetništva na poslovnem deležu) ni bila opravljena.

25. Čeprav torej vračilo plačanega davka revidentu na podlagi prvega odstavka 16. člena ZDPN-2 ni mogoče, pa to samo po sebi ne izključuje vračila ob analogni uporabi naslednjega odstavka istega člena, ki ga omenja revizija in ki ureja vračilo plačanega davka v primeru nemožnosti izpolnitve ali le delne izpolnitve pogodbe o prenosu nepremičnine. Toženka zaradi načelne odklonitve vračila dohodnine – ker ta možnost ni predvidena v ZDavP-2 ali ZDoh-2 – te pravne podlage ni uporabila in je izrecno (obrazloženo) tudi ni zavrnila, prav tako ne sodišče z navrženim stališčem o neprimernosti uporabe določb ZDPN-2. Navedeno je imelo za posledico, da v dosedanjem postopku dejanske okoliščine zatrjevane razveljavitve pogodbe z ex tunc učinki sploh niso bile ugotovljene. Omemba razveljavitve, ki je pravni pojem, in povratnih učinkov, dogovorjenih v sporazumu med revidentom in kupcem njegovega poslovnega deleža, namreč ne pove ničesar o vsebini v letu 2010 sklenjene pogodbe o prenosu poslovnega deleža, o razlogih, zaradi katerih je po večletnem časovnem obdobju prišlo do sporazumne razveljavitve, o konkretnih posledicah tega dogovora (kateri učinki v smislu vzpostavitve prejšnjega stanja in na kakšen način so bili vzpostavljeni). Samo celovito poznavanje vseh omenjenih okoliščin bi namreč lahko potrdilo ali ovrglo sklepanje, da se revidentovo premoženje zaradi pogodbe o prodaji poslovnega deleža v letu 2010 ni moglo povečati. Šele v tem primeru in po nadaljnji razlagi, da nastali položaj ne ustreza niti urejenemu v drugem odstavku 16. člena ZDPN-2, bi se revizijsko sodišče soočilo z vprašanjem morebitne neustavne pravne praznine, ki ga podrejeno, a zaenkrat preuranjeno, izpostavlja revizija.

26. Obrazloženo pomeni, da izpodbijana sodba temelji na zmotni razlagi, da revident ni upravičen do vračila davka, ker za to ni podlage v 97. členu ZDavP-2 in ZDoh-2, uporaba ZDPN-2 pa ni primerna. Vrhovno sodišče je zato reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako, da je ugodilo tožbi, odpravilo izpodbijano odločbo (prvi odstavek 94. člena v zvezi s 4. točko prvega odstavka 64. člena ZUS-1) in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek (tretji odstavek 64. člena ZUS-1). V njem bo moral upoštevati pravna stališča iz te sodbe (peti odstavek 64. člena ZUS-1) in ugotoviti popolno dejansko stanje v zvezi z vsebino in pogoji sklenjenega pravnega posla ter dejanskimi okoliščinami zatrjevane razveljavitve pogodbe. V ta namen bo moral pozvati revidenta na dopolnitev (konkretizacijo) navedb v vlogi in na predložitev dokazov za te trditve. Zakon o splošnem upravnem postopku (ZUP), ki se v davčnih postopkih uporablja na podlagi tretjega odstavka 2. člena ZDavP-2, namreč določa, da mora stranka dejansko stanje, na katerega opira svoj zahtevek navesti natančno, po resnici in določno (prvi odstavek 140. člena), za svoje navedbe pa predlagati in, če je mogoče, predložiti dokaze. Če stranka sama tega ne stori, zahteva to od nje uradna oseba, ki vodi postopek (drugi odstavek istega člena). Navedeno tudi pomeni, da je na davčnem zavezancu trditveno in dokazno breme glede zgoraj navedenih okoliščin.

K II. točki izreka

27. Revident je z revizijo uspel. Ker je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo spremenilo, odpravilo odločbo prvostopenjskega davčnega organa in mu zadevo vrnilo v ponovni postopek, je odločilo tudi o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter odmerjeni v višini 285,00 EUR, kar povečano za 22 % DDV (62,70 EUR) skupaj znaša 347,70 EUR.

28. Stroški revizijskega postopka so odmerjeni v skladu s 155. členom ZPP in Odvetniško tarifo (v nadaljevanju OT). Nagrada za revizijo ob upoštevanju vrednosti spornega predmeta (107.952,21 EUR) znaša 1800 točk (5. točka v povezavi s 1. točko tarifne številke 30 OT) in 28 točk za materialne stroške (tretji odstavek 11. člena OT). Revidentu se ob vrednosti točke 0,60 EUR za revizijski postopek priznajo stroški v višini 1.096,80 EUR, povečano za 22 % DDV, skupaj torej 1.338,10 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred Upravnim sodiščem in stroški revizijskega postopka tako znašajo 1.685,80 EUR.

29. Odmerjene stroške je toženka dolžna revidentu povrniti v 15 dneh od vročitve te sodbe, od takrat dalje pa z zamudnimi obrestmi. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče.

Glasovanje

30. Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

-------------------------------
1 V 97. členu ZDavP-2 so urejene različne situacije, ko je davčni zavezanec upravičen do vračila plačanega zneska davka, ker je plačal več, kot znaša njegova davčna obveznost. V prvem odstavku je urejen primer ugotovljenega preplačila davka v zvezi z odmerno odločbo ali predloženim davčnim obračunom, v drugem odstavku primer, ko je preplačilo posledica predložitve popravka obračuna, v tretjem odstavku pa zakon določa obveznost vračila davka, če je v ponovnem postopku ugotovljena drugačna (nižja) davčna obveznost.
2 Glej sodbi X Ips 378/2016 z dne 25. 4. 2018 in X Ips 286/2017 z dne 22. 5. 2019.
3 B. Škof in drugi: Davčno pravo, Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, in Davčno-finančno raziskovalni inštitut, Maribor 2007, str. 90-91.
4 Pavčnik, M.: Teorija prava, 4. izdaja, GV Založba, Ljubljana 2011, str. 292-305.
5 Tako Ustavno sodišče v sklepu št. U-I-186/15 z dne 7. 4. 2016.
6 Prim. sodbo Vrhovnega sodišča II Ips 70/2015 z dne 22. 9. 2016.
7 Glej sklep Ustavnega sodišča št. U-I-129/15 z dne 11. 2. 2016, 10. točka obrazložitve, enako tudi Nerad S.: Pravna praznina in protiustavna pravna praznina, Pravna praksa, št. 29-30, 2010, str. 6.
8 Prim. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 16/2017 z dne 3. 4. 2019 in X Ips 42/2019 z dne 20. 5. 2020.
9 V ta okvir ne sodijo ponovne prodaje istih stvari ali premoženjskih pravic med istima pogodbenima strankama. Pravni posel namreč učinkuje od sklenitve dalje (ex nunc), zaradi takih učinkov pa je nepomembno, ali ga stranka v dejanskem pogledu dojema kot vzpostavitev nekdanje premoženjske situacije.
10 Stranki prodajne pogodbe o nepremičnini se npr. v zavezovalnem pravnem poslu dogovorita, da bo po plačilu celotne kupnine sklenjen še razpolagalni pravni posel s prodajalčevo izstavitvijo listine (zemljiškoknjižnega dovolila), na podlagi katere bo mogoč vpis novega lastnika v zemljiško knjigo.
11 Pogodbenik npr. razdre prodajno pogodbo, ker je druga pogodbena stranka kršila svojo pogodbeno obveznost, prim. 503. člen Obligacijskega zakonika (OZ).
12 V skladu s 3. členom ZDPN-2 je namreč promet nepremičnin vsak odplačni prenos lastninske pravice na nepremičnini.
13 Prim. sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cpg 234/2013 z dne 5. 3. 2013; tako tudi Ustavno sodišče v odločbi, št. U-I-135/00 z dne 9. 10. 2002, 57. točka obrazložitve.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Ustava Republike Slovenije (1991) - URS - člen 2
Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 18, 18-5, 92, 97, 97/1, 102
Zakon o davku na promet nepremičnin (2006) - ZDPN-2 - člen 4, 5, 7, 11, 16, 16/1, 16/2
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 326
Zakon o gospodarskih družbah (2006) - ZGD-1 - člen 482

Pridruženi dokumenti:*

*Zadeve, v katerih je sodišče sprejelo vsebinsko enako stališče o procesnih oz. materialnopravnih vprašanjih.
Datum zadnje spremembe:
22.11.2021

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDUyMDYw