<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Upravni oddelek

UPRS Sodba I U 1943/2019-9
ECLI:SI:UPRS:2020:I.U.1943.2019.9

Evidenčna številka:UP00038189
Datum odločbe:06.10.2020
Senat, sodnik posameznik:Bojana Prezelj Trampuž (preds.), Adriana Hribar Milič (poroč.), mag. Slavica Ivanović
Področje:DAVKI
Institut:davek od dohodka iz kapitala - prodaja poslovnega deleža - prikrito izplačilo dobička - izogibanje davčnim obveznostim - zloraba predpisov - povezane osebe - usklajeno delovanje - objektivni in subjektivni element - obrestna mera

Jedro

Ne more biti ekonomsko upravičen motiv tožnika pomoč sinu in snahi večinskega družbenika tožnika za nakup stanovanjske hiše in gospodarskega poslopja, kot to izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja. Z zmanjšanim obsegom naložbenih nepremičnin (zaradi podaje nepremičnine) je tožnik odtujil premoženje (nepremičnino), ki bi sicer lahko bilo vir za ustvarjanje prihodka iz naslova tožnikove dejavnosti. Tožnik je organiziran kot družinska gospodarska družba v družinski lasti in sicer v lasti očeta, matere, sina in hčere. Pretežni lastnik tožnika z odločujočim vplivom je oče, ki je s cesijo (darilo) odstopil (podaril) pretežni del kupnine od prodaje dela poslovnega deleža tožniku svojemu sinu in snahi. S prodajo nepremičnine družbeniku in njegovi zakonski partnerki ter s plačilom kupnine za nakup nepremičnine s cesijo pretežnega dela kupnine od prodaje dela poslovnega deleža tožniku sta tožnik in A.A. omogočila prikrito izplačilo dobička oz. pridobitev napremičnine fizičnim osebam.

Z novelo ZDoh-2V je bila v 90. členu ZDoh-2 dodana nova 6. točka, na podlagi katere se dohodek, ki ga delničar oz. družbenik doseže v obliki izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic ali deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice prek borze, obdavči kot dividenda v celotnem izplačanem znesku. Namen zakonodajalca je v tem, da prepreči v praksi ugotovljene zlorabe predpisov in zagotovi obdavčitev tovrstnega dohodka po njegovi ekonomski vsebini. Po predlogu navedenega zakona se lahko taka transakcija, kadar je pridobivanje lastnih poslovnih deležev oziroma deležev družbe opravljeno iz utemeljenih poslovnih razlogov in ne z namenom pridobitve ugodnejše davčne obravnave dohodka družbenika, obravnava kot dobiček iz kapitala, če je davčni zavezanec pri davčnem organu preden je družba pridobila lastne delnice oziroma deleže vložil zahtevek za tovrstno obravnavo in je davčni organ ob upoštevanju vseh ustreznih dejstev in okoliščin transakcije takemu zahtevku ugodil.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, davčni, tudi finančni organ) tožniku dodatno odmerila: davek od dohodka iz kapitala v znesku 29.264,00 EUR od davčne osnove 117.056,00 EUR po stopnji 25% in pripadajoče obresti v znesku 10.461,28 EUR po obrestni meri 7 % letno, obračunane od poteka roka za plačilo davka, dne 11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013) do izdaje te odločbe dne 18. 11. 2019 na račun, ki ga navaja (točka I.1. izreka); davek od dohodka iz kapitala v znesku 3.236,00 EUR od davčne osnove 12.944,99 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 1.156,80 EUR, po obrestni meri 7 % letno, obračunane od poteka roka za plačilo davka, dne 11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013) do izdaje te odločbe dne 18. 11. 2019 na račun, ki ga navaja (točka I.2. izreka); akontacija dohodnine od drugih dohodkov v znesku 5.475,00 EUR od davčne osnove 21.900,00 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 1.957,20 EUR, po obrestni meri 7 % letno, obračunane od poteka roka za plačilo akontacije dohodnine, dne 11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013) do izdaje te odločbe dne 18. 11. 2019 na račun, ki ga navaja (točka I.3. izreka). Tožnik mora dodatno odmerjene obveznosti pod točko I izreka te odločbe plačati v roku 30 dni po vročitvi te odločbe na navedene račune. Po poteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka I izreka). Tožnik je pred izdajo odločbe priglasil stroške postopka v višini 500,00 EUR. Tožnikova zahteva za vračilo stroškov postopka se zavrne. Stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ (točka II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve (točka III izreka).

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) davka od dohodka iz kapitala in davka od drugih dohodkov v zvezi s pridobivanjem lastnega poslovnega deleža družbe za obdobje od 1. 5. 2013 do 16. 4. 2018. O ugotovitvah je bil 12. 12. 2018 narejen zapisnik, zoper katerega je podal tožnik pripombe, ki so razvidne na straneh 26 in 27 obrazložitve izpodbijane odločbe, odgovori davčnega organa nanje pa na straneh 27 do 30. Tožnik je gospodarska družba v lasti ožjih družinskih članov z naslednjo strukturo družbenikov in poslovnih deležev: A.A. 78,2014 %, B.B. (žena A.A.) 11,0791 %, C.C. (sin A.A. ) 0,2518 %, D.D. (hči A.A.) 0,4676 % ter družba 10,00 % (lastni delež). Dne 3. 12. 2013 je tožnik z družbenikoma A.A. in B.B. sklenil pogodbo o prodaji poslovnih deležev, s katero je A.A. družbi (tožniku) odsvojil poslovni delež 28,418 % za kupnino 130.000,00 EUR, B.B. pa je družbi (tožniku) odsvojila 4,7873 % poslovni delež za kupnino 21.900,00 EUR. Plačilo kupnine je družba izvedla iz svojih rezervnih sredstev, ki jih je oblikovala iz čistega dobička leta 2012 in prenesenega dobička. Po izvedenem poslu je A.A. posedoval 49,7834 % poslovni delež, B.B. pa 6,2918 % poslovni delež, C.C. 0,2518 % delež, D.D. 0,4676 % poslovni delež in družba (tožnik) 43,2053 % poslovni delež. Istočasno je tožnik 3. 12. 2013 družbenikoma C.C. in njegovi ženi E.E. kot kupcema na podlagi pogodbe o prodaji nepremičnine prodal stanovanjsko hišo in gospodarsko poslopje na naslovu ..., parc. št. 85 in 86, k.o. ... za kupnino 117.056,00 EUR. Nepremičnino je tožnik pridobil 19. 8. 2009 po nabavni vrednosti 145.720,00 EUR in jo imel evidentirano kot naložbeno nepremičnino. Kupnine za pridobljene poslovne deleže tožnik A.A. in B.B. ni v celoti izplačal v denarju. A.A. je v skladu s sklenjeno pogodbo o prodaji poslovnih deležev del svoje terjatve do družbe iz naslova kupnine za odkup poslovnega deleže cediral snahi E.E. in svojemu sinu C.C., vsakemu po 58.528,00 EUR, skupaj v višini 117.056,00 EUR. Zneski po obeh predhodno navedenih pogodbah so se na dan zapadlosti pobotali.

3. Oba predhodno navedena posla sta sklenjena med povezanimi osebami. Dobiček, ki ga je tožnik ustvaril v preteklih letih, družbenikom ni izplačal v obliki dividend, marveč je ta sredstva namenil za nakup lastnih deležev od družbenikov: A.A. (oče C.C.) in B.B. (mati C.C.). Nepremičnino je tožnik prodal kupcema C.C. (sinu A.A.) in E.E. (snaha A.A.) in kupnino prejel plačano s pobotom terjatev, nastalih na podlagi pogodbe o prodaji poslovnih deležev. A.A. je s cesijo odstopil pretežni delež kupnine od prodaje svojega poslovnega deleža družbi svojemu sinu in snahi, česar pa ne bi storil, če ne bi šlo za povezane osebe. Transakcija prodaje poslovnega deleža družbi je le obvod za brezplačno pridobitev sredstev družbe s strani C.C. in E.E. Gre za zlorabo razpolaganja s finančnimi sredstvi tožnika, saj zanjo niso obstajali ekonomski razlogi. Iz opisanih objektivnih okoliščin navedenih poslov izhaja, da so bili sklenjeni izključno z namenom izplačila dobička družbenikoma A.A. in B.B. pod davčno ugodnejšimi pogoji in pa z namenom pridobitve nepremičnine fizičnih oseb, ki sta povezani osebi. Gre za zlorabo predpisov, kot to določa četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Ob upoštevanju določb 5. člena in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 predstavljajo izplačila kupnin po pogodbi o prodaji poslovnih deležev za A.A. dividendam podobne dohodke (1. alineja četrtega odstavka 90. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2), kamor šteje tudi prikrito izplačilo dobička. Tožnik je zagotovil premoženjsko korist tretji osebi in sicer sinu in snahi družbenika in pretežnega lastnika A.A. Takšno izplačilo predstavlja prikrito izplačilo dobička A.A. (7. točka 74. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2) z zagotovitvijo premoženjske koristi tretji osebi zaradi sorodstvenega razmerja. Udeleženci prikritega izplačila dobička so tožnik kot izplačevalec, C.C. in E.E. (kupca nepremičnine) ter A.A. kot dejanski upravičenec. V postopku DIN tožnik ni uspel pojasniti ekonomskega bistva navedenih transakcij z vidika tožnika (stran 9, 11 do 15 in 20 do 21 obrazložitve izpodbijane odločbe). Tožnikovi odkupi poslovnih deležev od družbenikov in oblikovanje lastnih poslovnih deležev nimajo ekonomske vsebine in ne izkazujejo poslovnega namena, edini namen je pridobitev ugodnejše davčne obravnave.

4. Na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 se šteje kot prikrito izplačilo dobička izplačilo, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Na podlagi 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 se tak prejemek šteje kot dohodek podoben dividendam. Na podlagi 91. člena ZDoh-2 je davčna osnova dobljena dividenda. Kupnina A.A. v višini 130.000,00 EUR za poslovni delež šteje za prikrito izplačilo dobička (dividendam podoben dohodek), ki se v skladu s prvim odstavkom 132. člena ZDoh-2 obdavči s 25 % dohodnino. Dohodnino od dividend izračuna in plača plačnik davka kot davčni odtegljaj v skladu z določbo 134. člena ZDoh-2 in 325. členom ZDavP-2. Davčni odtegljaj plačnik davka odtegne hkrati z obračunom dividend in plača na dan izplačila, kar je v danem primeru dan pobota 11. 12. 2013. B.B. že pred odsvojitvijo poslovnega deleža ni imela v lasti poslovnega deleža večjega kot 25 %, marveč le 6,2918 %, zato se izplačana kupnina ne šteje kot prikrito izplačilo dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, marveč kot drug dohodek v skladu z 11. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

5. Z uveljavitvijo Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2J) dne 22. 20. 2016, ki se je začel uporabljati 1. 1. 2017, je pričel veljati spremenjeni 95. člen ZDavP-2J, ki je določil zamudne obresti v višini 7% letno. Prehodne določbe (71. člena ZDavP-2J) pa določajo uporabo tega zakona za zadeve, glede katerih je bil postopek ob začetku uporabe tega zakona že v teku ali pa je že bilo vloženo pravno sredstvo oz. začet upravni spor. V obravnavanem primeru se je postopek DIN začel v letu 2018, ko je ZDavP-2J že stopil v veljavo (kar je bilo 1. 1. 2017), zato je davčni organ uporabil 7% letno obrestno mero za zamudne obresti, skladno s spremenjeno določbo 95. člena ZDavP-2J.

6. Pritožbeni organ je v točki I.1 izreka izpodbijane odločbe znesek: „10.461,29 EUR“ nadomestil z zneskom: „10.489,34 EUR“, ter besedilo: „11. 12. 2013 (prvi dan zamude 12. 12. 2013)“ z besedilom: „3. 12. 2013 (prvi dan zamude 4. 12. 2013)“. Tožnikovo pritožbo zoper točki I.1 in II.2 izreka je kot neutemeljeno zavrnil. Prvostopenjski organ je napačno opredelil prvi dan zamude in s tem posledično višino zamudnih obresti. Kot podlago za odločitev je pritožbeni organ navedel 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 in 7. točko 74. člena ZDDPO-2. Dejansko stanje posla prodaje poslovnih deležev A.A. in B.B. tožniku oz. nakupa lastnih poslovnih deležev, ni sporno. Sporna je opredelitev izplačila kupnine za prodane poslovne deleže kot prikrito izplačilo dobička A.A. na podlagi 5. člena in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ker gre za zlorabo predpisov ter B.B. kot izplačilo drugih dohodkov po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Tudi po mnenju pritožbenega organa sta si A.A. in B.B. zagotovila neupravičeno davčno ugodnejšo obravnavo prejemkov od prodaje poslovnih deležev. Navedena družbenika sta dobiček namesto v izplačanih dividendah prejela z odplačno transakcijo prodaje svojega poslovnega deleža tožniku. V postopku DIN pa tožnik ni uspel dokazati ekonomskega namena s stališča družbe za nakup lastnega poslovnega deleža. Pridobitev lastnih deležev družbe je upravičena zgolj, če je nujna kot npr.: zaradi kasnejše pripojitve, zaradi zagotavljanja likvidnosti družbe, zaradi priprave na vstop novih družbenikov ali pa zaradi obrambe pred prevzemom. V obravnavani zadevi gre za posle med povezanimi osebami: A.A. z več kot 78 % poslovnim deležem tožnika obvladuje. Ugotovljene so tudi nekatere nezakonitosti posla: tožnik ni predložil pisnega obvestila o nameravani prodaji poslovnega deleža drugim družbenikom in tudi ni predložil sklepa o uporabi tožnikovega bilančnega dobička. Gre za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Pritožbeni organ je obrazložitev prvostopenjskega organa dopolnil z navedbo objektivnih in subjektivnih okoliščin, iz katerih izhaja zloraba predpisov. Posel prodaje poslovnih deležev A.A. in B.B. je bil izveden prav zaradi davčnih posledic. Tudi po opravljeni prodaji dela poslovnega deleža A.A. tožniku, je slednji družbo še vedno obvladoval. Edini cilj obravnavanega posla je bilo izplačilo dobičkov navedenima družbenikoma pod davčno ugodnejšimi pogoji in s tem zagotovitev prihranka pri davku od kapitala. Za dosego tega cilja sta navedena družbenika izbrala pogodbo o prodaji poslovnih deležev družbi. Obdavčitev kapitalskih dobičkov ob odsvojitvi poslovnih deležev je ugodnejša od obdavčitve dividend. Podan je nedopusten namen in s tem tudi subjektivni element opredelitve poslov, ki predstavljajo zlorabo predpisov. Posledično je prvostopenjski organ transakcijo obravnaval kot prikrito izplačilo dobička A.A. in kot drugi prejemek B.B. Prvostopenjski organ je uporabil tudi pravilno letno obrestno mero 7 % za obračun zamudnih obresti v skladu s spremenjenim 95. členom ZDavP-2, ki se je pričel uporabljati 1. 1. 2017, kar pojasni na straneh 17 in 18 obrazložitve svoje odločbe ter v tem delu dopolnil obrazložitev odločbe prvostopenjskega organa.

7. Tožnik vlaga tožbo in podaja sodišču pobudo za vložitev zahteve za oceno ustavnosti drugega stavka četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in ZDavP-2J. Uvodoma povzema potek postopka. V zvezi z navajanjem 7. točke 74. člena ZDDPO-2 pojasni, da v obravnavani zadevi davčni organ tožniku ne očita, da je poslovni delež kupil po ceni, ki ne ustreza primerljivi tržni ceni. Obdavčitev dividend in obdavčitev kapitalskih dobičkov je po naravi drugačna, kar potrjuje določba 132. člena ZDoh-2 in kar pojasni na stani 3 tožbe. Po tožnikovem mnenju ni mogoče enostavno prekvalificirati kapitalskih dobičkov v dividende. Uporaba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ne more ignorirati nastanka civilnopravnih posledic. Tožnik kot imetnik poslovnega deleža lahko z njim prosto razpolaga.

8. Tožnik meni, da nakupa lastnih poslovnih deležev ni mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička. Navedeno izhaja šele iz ureditve spremenjene zakonodaje ZDoh-2V, ki je pričela veljati 1. 1. 2020. Šele v tej zakonski spremembi je zakonodajalec predpisal, da se tovrstne transakcije obravnavajo kot dividende (6. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2). Torej „a contrario“ pomeni, da pred tem ni bilo tako, razen, če je šlo za prodajo poslovnega deleža v višini, ki je višja od tržne vrednosti. Prodajalci pa tudi ne morejo izgubiti pravice do uveljavljanja sredstev, ki so jih vložili v kapital (nabavna vrednost kapitala oz. poslovnega deleža). V nadaljevanju opiše dejansko stanje in navede, da med strankama ni sporno, da so bili decembra 2013 sklenjeni trije zavezovalni pravni posli: pogodba o prodaji poslovnih deležev družbi (tožniku); pogodba o prodaji nepremičnine, s katero je tožnik prodal nepremičnino C.C. in E.E., ter darilna pogodba, s katero se je eden od prodajalcev poslovnega deleža zavezal podariti del terjatve do družbe (tožnika) kupcema nepremičnine, kar je bilo izpolnjeno s cesijo. Toženka meni, da predstavlja nakup lastnega poslovnega deleža prikrito izplačilo dobička A.A. V nadaljevanju prikazuje tabele z navedbo velikostjo poslovnih deležev posameznih družbenikov in jih pojasni. Če bi dejansko šlo za prikrito izplačilo dobička, bi moral vsak od družbenikov tožniku prodati sorazmeren del poslovnega deleža, da bi prejel ustrezen del dobička. V zvezi z virom financiranja plačila kupnine za poslovne deleže navaja 64. člen, 230. člen in 500. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Odkup lastnih deležev vselej predpostavlja izplačilo družbenikom v breme lastnega kapitala družbe. ZDoh-2 dopušča davčno optimizacijo. Dejstvo, da tožnik ni izplačal dividend, ne pomeni, da jih je izplačal prikrito. Če družba ne bi imela zadržanega dobička, ne bi mogla odkupiti lastnih deležev.

9. V nadaljevanju tožnik pojasnjuje zakonsko ureditev obdavčitve kapitalskih dobičkov iz 92. člena do 104 člena ZDoh-2 in navaja novosti, ki jih je uvedla novela ZDoh-2V (6. točka prvega odstavka 90. člena ZDoh-2), ki se uporablja od 1. 1. 2020 dalje. Navedena novela kaže na namen zakonodajalca glede obdavčitve kapitalskih dobičkov. Zakonodajalec je dal davčnim zavezancem avtonomijo glede izbire obdavčitve dividend ali prodaje poslovnega deleža (svobodna gospodarska pobuda po 74. člen Ustave RS). V nadaljevanju pojasni presojo Ustavnega sodišča RS ZDoh-2 s področja osebnih družb (tretji odstavek 90. člena, 9. točka 98. člena in šesti odstavek 98. člena ZDoh-2), ki vpliva na razlago spornih določb ZDoh-2. Po mnenju tožnika uporaba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v danem primeru že pojmovno ni mogoča. Zloraba je podana, če je pridobitev davčne ugodnosti v nasprotju z namenom davčnih predpisov. Namen zakonodajalca pa je razviden iz historiata sprememb ZDoh-2. Posledično to pomeni, da četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ni mogoče uporabiti, ne glede na okoliščine primera, kar podrobneje pojasni na straneh 9 do 10 tožbe.

10. V zvezi z navedbami pritožbenega organa glede prodajne pogodbe tožnik meni, da ne drži ugotovitev, da je A.A. tudi po obravnavani prodaji dela poslovnega deleža tožniku še vedno lahko uveljavljal pravice iz odsvojenega poslovnega deleža. Slednji lahko uveljavlja pravice le v obsegu preostalega poslovnega deleža. Res pa je, da tožnik ni mogel uveljavljati nekaterih upravičenj, ki jih je pridobil z nakupom lastnega poslovnega deleža, kar pojasni. Prav tako ni jasno, ali so za toženko relevantne pravne ali ekonomske spremembe. Ko toženka navaja, da se s prodajo poslovnih deležev ni ničesar spremenilo, spregleda, da sta s prodajo dela svojega poslovnega deleža družbenika izgubila nekatera davčnopravna upravičenja npr. zaradi FIFO metode (103. člen ZDoh-2) in možnost koriščenja davčnih olajšav (132. člen ZDoh-2). Davčni organ tožniku očita, da ni navedel razlogov za odkup lastnega deleža s strani družbe. Tožnik meni, da mu tega ni bilo potrebno pojasniti, saj se družbeniki lahko avtonomno odločajo glede prodaje oz. nakupa poslovnih deležev. Ni sporno, da je A.A. pred prodajo dela poslovnega deleža imel tako velik poslovni delež, da je lahko avtonomno sprejel tudi odločitve, ki se sprejemajo s kvalificirano večino. Tako družbeniki, kot tožnik pa ne potrebujejo posebnega razloga za nakup lastnih deležev oziroma za prodajo poslovnih deležev, kot to napačno navaja pritožbeni organ. Toženka se s tem v zvezi zgolj pavšalno sklicuje na literaturo, zato se tožnik do navedenega ne more opredeliti.

11. Tožnik podaja tudi pobudo za vložitev zahteve za oceno ustavnosti drugega stavka četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, kar pojasni na strani 19 tožbe. V konkretnem primeru je davčni organ izplačilo družbenikoma različno davčno obravnaval. Če pa se sodišče ne bi strinjalo glede neustavnosti predhodno navedene zakonske dikcije, pa tožnik opozarja, da je bil v obravnavani zadevi kršen vrstni red uporabe zakonskih določb. Najprej je potrebno ugotoviti ekonomske dogodke, šele nato davčne posledice. Toženka je istovrstno izplačilo družbenikoma obravnavala enkrat kot dividendo, drugič pa kot izplačilo drugih dohodkov. Toženka ni naredila skrbne analize te določbe. Sodišča imajo na podlagi tretjega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču diskrecijsko pravico, da prekinejo postopek, kadar bi morali odločati na podlagi zakonske določbe, ki je zaradi vložene zahteve Vrhovnega sodišča RS v postopku presoje ustavnosti pred Ustavnim sodiščem RS. Toženka B.B. očita, da se je izogibala obdavčitvi dividend, nato pa izplačilo povsem nelogično obdavči kot drug dohodek (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), kar ne pojasni. Gre za ugotovitev, kaj je ekonomski dogodek, ki ga je treba obdavčiti. Toženka je spregledala 16. člen ZDoh-2. Poleg navedenega tožnik meni, da kombiniranje 7. točke 74. člena ZDDPO-2 in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ni možno, kar pojasni na straneh 15 in 16 tožbe.

12. Napačna je odločitev drugostopenjskega organa, ko je spremenil prvostopenjsko odločbo v škodo tožnika tako, da zamudne obresti tečejo od dneva cesije in ne od dneva, ko je bil izveden pobot (drugi odstavek 253. člena Zakona o splošnem upravnem postopku, v nadaljevanju ZUP). Napačno je upošteval čas cesije in zmotno tolmači 15. člen ZDoh-2. Tožnik je lahko dal terjatev na razpolago šele, ko je prišlo do pobota terjatev. Pritožbeni organ ne loči med pojmom „razpolagati“ in „dati na razpolago“, kar pojasni na strani 17 tožbe. Tožnik izpodbija tudi višino letne obrestne mere zamudnih obresti po 95. členu ZDavP-2, ki je začel veljati šele s 1. 1. 2017. Pred tem je veljala dosti nižja obrestna mera. Odmera zamudnih obresti po tej obrestni meri za celotno obdobje predstavlja kršitev 155. člena Ustave RS in načela enakosti pred zakonom po 14. členu Ustave RS, kar pojasni na strani 18 tožbe. Toženka bi morala do 1. 1. 2017 odmeriti zamudne obresti po tedaj veljavni letni obrestni meri (12-mesečni EURIBOR), kasneje pa po 7 % letni obrestni meri. Toženka ignorira stališča sodne prakse glede opredelitve do neustavnosti zakonskih določb. Čeprav ne more odkloniti uporabe prava, pa lahko argumentira, zakaj je neka ureditev skladna z Ustavo RS oz. ni skladna. Le tako se lahko zagotovi učinkovito sodno varstvo (23. člen, tretji odstavek 120. člena in 157. člen Ustave RS). Sodišču predlaga, da naj tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Odpravi naj tudi točko 1 izreka odločbe pritožbenega organa. Toženi stranki naj tudi naloži, da je tožniku dolžna v 30 dneh povrniti stroške te tožbe z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od dneva po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

13. V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb ter sodišču predlaga, da naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

14. Tožba ni utemeljena.

15. V obravnavanem primeru dejansko stanje med strankama ni sporno, kot to navaja tudi tožnik v tožbi. Tožnik pa se ne strinja s pravno kvalifilacijo davčnega organa, ki je plačilo kupnine za nakup lastnih deležev tožnika, ki ga je tožnik izplačal družbeniku, opredelil kot prikrito izplačilo dobička (7. točka 74. člena ZDDPO-2 v zvezi s 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2) oz. kot drugi dohodek (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), obravnavane posle tožnika (pogodbo o prodaji poslovnega deleža družbi, pogodbo o prodaji nepremičnine družbe kupcema ter darilno pogodbo in cesijo) pa kot zlorabo predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2).

16. Tožnik je gospodarska družba v lasti ožjih družinskih članov z naslednjo velikostjo poslovnih deležev: A.A. 78,2014 % (oče C.C.), B.B. (mati C.C. oz. žena A.A.) 11,0791 %, C.C. (sin A.A.) 0,2518 %, D.D. (hči A.A.) 0,4676 % ter tožnik 10,00 % (lastni delež). Med strankama ni sporno, da so bili 3. 12. 2013 sklenjeni trije zavezovalni pravni posli: pogodba o prodaji poslovnih deležev tožniku, s katero je tožnik povečal velikost lastnega poslovnega deleža; pogodba o prodaji nepremičnine, s katero je tožnik prodal nepremičnino družbeniku C.C. (sinu A.A.) in E.E. (snahi A.A.), ter darilna pogodba, s katero se je eden od prodajalcev poslovnega deleža (A.A. - oče C.C.) zavezal podariti del terjatve do tožnika iz naslova kupnine za nakup lastnega poslovnega deleža tožnika kupcema nepremičnine, C.C. (sinu A.A.) in E.E. (snahi A.A.), kar je bilo izpolnjeno s cesijo.

17. Tožnik je 3. 12. 2013 sklenil pogodbo o prodaji poslovnih deležev, s katero je A.A. tožniku odsvojil poslovni delež v višini 28,418 % za kupnino 130.000,00 EUR, B.B. pa je odsvojila 4,7873 % poslovni delež za kupnino 21.900,00 EUR. Tožnik je po izvedenem poslu razpolagal z lastnim poslovnim deležem v višini 43,2053%. Istega dne (3. 12. 2013) je tožnik družbenikoma C.C. in njegovi ženi E.E. kot kupcema na podlagi pogodbe o prodaji nepremičnine prodal stanovanjsko hišo in gospodarsko poslopje na naslovu ..., parc. št. 85 in 86, k.o. ... za kupnino 117.056,00 EUR. Kupnine za pridobljene lastne deleže tožnik A.A. in B.B. ni v celoti izplačal v denarju. A.A. (oče C.C.) je v skladu s sklenjeno pogodbo o prodaji poslovnih deležev del svoje terjatve do tožnika cediral svoji snahi E.E. in sinu C.C., vsakemu po 58.528,00 EUR, skupaj 117.056,00 EUR. Zneski po obeh predhodno navedenih pogodbah so se na dan zapadlosti pobotali.

18. Po mnenju sodišča je potrebno obravnavane pravne posle presojati po dejanski, ekonomski vsebini in glede na dejanski namen strank, ne pa glede na poimenovanje, ki so ga poslovnemu razmerju dale pogodbene stranke. Ker gre za davčno zadevo, je po presoji sodišča tožnikova poslovna razmerja potrebno presojati s stališča davčne zakonodaje. Pri vrednotenju pravno-poslovnih razmerij in ravnanj davčnih zavezancev pa je potrebno izhajati iz drugega odstavka 5. člena ZDavP-2, ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje vrednotijo po svoji (ekonomski) vsebini. Gre za osnovno izhodišče ZDavP-2, ki ga med drugim izpeljuje tudi določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, da se z izogibanjem ali z zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

19. Nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 predstavljajo posli, katerih izključni namen je pridobiti neupravičeno davčno ugodnost. Brez uresničitve takšnih poslov davčna korist ne bi bila dosežena. Stranke takšne posle izpeljejo po nerazumljivo zapleteni in kompleksni poti in razen izogibanja določeni obdavčitvi ali pa pridobitvi ugodnejšega davčnega režima, zanje ni mogoče najti nobenega razumnega poslovnega cilja (enako sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017). Za obstoj zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 morata biti podana objektivni in subjektivni element. Za obstoj objektivnega elementa mora iz vseh objektivnih okoliščin posla izhajati, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki sta ga pri sklepanju poslov stranki uporabili, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen. Objektivno za posle ni mogoče najti nobenega poslovnega cilja. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen zadevnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost (enako sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019). Gospodarska (ekonomska) vsebina dogodkov je glede na navedeno zakonsko določbo lahko zakrita s sklepanjem pravnih poslov, ki pomenijo izogibanje ali zlorabo predpisov. Če se ugotovi takšno davčno izogibanje, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

20. Bistveno vprašanje v obravnavani zadevi je, ali je šlo za zlorabo predpisov, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 s poslom prodaje poslovnih deležev družbi (oziroma za nakup lastnega poslovnega deleža tožnika od družbenikov) in s tem za prikrito izplačilo dobička (7. točka 74. člena ZDDPO-2) oz. dividend (kot jih opredeljuje 90. člen ZDoh-2) z namenom, da bi družbenik oziroma tretja fizična oseba ustvarila davčni prihranek.

21. V konkretnem primeru tudi po presoji sodišča objektivne okoliščine predmetnih poslov kot celote in njihova vsebina kažejo na nedopustno zlorabo davčnega sistema. Kaj je nedovoljena zloraba davčnega sistema po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kaj dovoljena davčna optimizacija, pa je vprašanje, na katerega je potrebno odgovoriti od primera do primera. V obravnavanem primeru je tožnik gospodarska družba v lasti ožjih družinskih članov, kjer je imel družbenik A.A. 78,2014 %. Iz navedenega izhaja, da A.A. tožnika kapitalsko in upravljalsko obvladuje. Po izvedenem poslu prodaje dela poslovnih deležev tožniku je A.A. posedoval še vedno 49,7834 % poslovni delež, B.B. 6,2918 % poslovni delež, C.C. 0,2518 % delež, D.D. 0,4676 % poslovni delež in družba 43,2053 % poslovni delež. Tudi po izvedeni prodaji dela poslovnega deleža tožniku, glede na predhodno navedeno strukturo poslovnih deležev, A.A. tožnika še vedno kapitalsko in upravljalsko obvladuje. Za posel prodaje dela poslovnega deleža A.A. tožniku tudi po mnenju sodišča ni mogoče najti ekonomske vsebine oz. razumnega poslovnega cilja tožnika (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019).

22. V obravnavani zadevi tožnik nakupa lastnega deleža po presoji sodišča tožnik v postopku ni utemeljil z ekonomskimi razlogi. Pridobitev lastnih poslovnih deležev družbe je tudi po mnenju sodišča ekonomsko upravičena s stališča družbe zgolj v primerih kot so npr.: zaradi kasnejše pripojitve, zaradi zagotavljanja likvidnosti družbe, zaradi varovanja družbe pred prevzemom, zaradi priprave na vstop bodočih družbenikov, zaradi zagotavljanja bodočih poslovnih deležev vodilnim ali zaposlenim v družbi na podlagi njihovega uspešnega poslovanja, kar je tožniku pravilno pojasnil tudi pritožbeni organ. Izkazan mora biti tudi gospodarski učinek pridobitve lastnega poslovnega deleža družbe kot so npr.: večja dobičkanostnost, povečanje tržne moči, nižji stroški poslovanja, višji prihodki družbe. Cilj poslovanja gospodarskih družb na trgu je maksimizacija profita. V skladu z navedenim ciljem mora družba s svojimi poslovnimi sredstvi gospodarno ravnati. V predhodno navedenih primerih, v katerih je po mnenju sodišča nakup lastnih poslovnih deležev družbe ekonomsko upravičen, pa ne gre za zlorabo predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. V takšnih primerih se prodaja poslovnega deleža družbi obdavči z davkom od dobička iz kapitala (94. člen v povezavi z 97. členom ZDoh-2). Po presoji sodišča pa ne more biti ekonomsko upravičen motiv tožnika pomoč sinu in snahi večinskega družbenika tožnika za nakup stanovanjske hiše in gospodarskega poslopja, kot to izhaja iz ugotovljenega dejanskega stanja. Z zmanjšanim obsegom naložbenih nepremičnin (zaradi podaje nepremičnine) je tožnik odtujil premoženje (nepremičnino), ki bi sicer lahko bilo vir za ustvarjanje prihodka iz naslova tožnikove dejavnosti (npr. oddajanja te nepremičnine v najem). Glede na predhodno navedeno je po presoji sodišča neutemeljen tožbeni ugovor, da je razpolaganje s poslovnimi deleži družbenikov stvar njihove avtonomije in da namena za razpolaganje s poslovnimi deleži oz. za nakup lastnega deleža družbe ni potrebno izkazovati.

23. Tudi po presoji sodišča je v obravnavani zadevi šlo za posle med povezanimi osebami ( 16. člen ZDDPO-2 in Mednarodni računovodski standardi, MRS 24). Za povezanost oseb gre tudi takrat, kadar se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki bi bili med nepovezanimi osebami. Kot je bilo že navedeno, je tožnik organiziran kot družinska gospodarska družba v družinski lasti in sicer v lasti očeta (A.A.), matere (B.B.), sina (C.C.) in hčere (D.D.). Pretežni lastnik tožnika z odločujočim vplivom pa je oče (A.A.), ki je s cesijo (darilo) odstopil (podaril) pretežni del kupnine od prodaje dela poslovnega deleža tožniku svojemu sinu (C.C.) in snahi (E.E.). Tovrstni posli se po presoji sodišča ne bi sklepali med nepovezanimi osebami, saj ne zasledujejo gospodarske logike. S prodajo nepremičnine družbeniku (C.C.) in njegovi zakonski partnerki (E.E.) ter s plačilom kupnine za nakup nepremičnine s cesijo pretežnega dela kupnine od prodaje dela poslovnega deleža tožniku sta tožnik in A.A. omogočila prikrito izplačilo dobička oz. pridobitev napremičnine fizičnim osebam. Tudi te okoliščine celotnega posla kažejo, da je šlo v obravnavanem primeru za usklajeno delovanje subjektov, katerega cilj je bil neupravičena pridobitev davčnih ugodnosti in s tem za ravnanje, kot ga opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Povezanost subjektov sicer ni pogoj za opredelitev, da je podana zloraba predpisov, vendar pa je v obravnavani zadevi to ena od objektivnih okoliščin, ki toliko bolj kaže na delovanje subjektov z namenom doseganja cilja, ki je v zlorabi sistema plačila dohodnine.

24. Tudi po presoji sodišča iz v upravnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja v obravnavani zadevi izhaja, da dobiček iz preteklih letih tožnik družbenikom ni izplačal v obliki dividend, marveč je ta sredstva namenil za nakup lastnih poslovnih deležev tako, da je kupil del poslovnih deležev od družbenikov A.A. in B.B. Obdavčitev kapitalskih dobičkov ob odsvojitvi poslovnih deležev pa je ugodnejša od obdavčitve dividend. Tudi po presoji sodišča je v zadevi izkazan edini namen obravnavanih poslov kot celote (prodaja poslovnega deleža družbenika za pridobitev lastnega deleža tožnika, prodaja nepremičnine družbe družbeniku in njegovi partnerki, ter darilo, cesija terjatve ter pobot), ki je doseči davčno ugodnost. S tem je podan subjektivni element opredelitve poslov, ki predstavljajo zlorabo predpisov. Tožnik si je s predhodno navedenim potekom poslov zagotovil neupravičeno davčno ugodnejšo obravnavo prejemkov od prodaje poslovnih deležev, kar je pravilno pojasnil že pritožbeni organ na strani 15 obrazložitve svoje odločbe. Navedena družbenika sta dobiček namesto v izplačanih dividendah prejela z odplačno transakcijo prodaje dela svojega poslovnega deleža tožniku in si s tem zagotovila davčno ugodnejšo obravnavo. Družbenik A.A. pa je preko darila, cesije in pobota terjatev iz naslova prodaje poslovnega deleža tožniku in plačila kupnine za nakup nepremičnine omogočil pridobitev nepremičnine svojemu sinu in snahi.

25. Iz opisanih objektivnih okoliščin vseh navedenih poslov, ki jih obširno v svojih obrazložitvah navajata prvostopenjski in pritožbeni organ in jih sodišče zgolj povzema, tudi po presoji sodišča izhaja, da so bili sklenjeni izključno z namenom izplačila dobička družbenikoma pod davčno ugodnejšimi pogoji in z namenom pridobitve nepremičnine s strani fizičnih oseb, ki sta povezani osebi. V obravnavanem primeru sta po presoji sodišča podana tako objektivni, kot tudi subjektivni element za opredelitev predmetnih poslov kot zlorabe predpisov, kot jih opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožnik je na podlagi teh poslov pridobil davčne ugodnosti, do katerih brez opisanega načina poteka poslov, ne bi bil upravičen. Pridobitev takšnih davčnih ugodnosti pa nasprotuje cilju, ki ga zasledujejo določbe ZDoh-2, kar pa je bil očiten namen vseh vpletenih subjektov. Sankcija, ki jo citirana določba ZDavP-2 predvideva ob ugotovljeni zlorabi predpisov je, da se takšni posli za potrebe obdavčenja ne upoštevajo. Če se ugotovi izogibanje ali zloraba davčnih ali drugih predpisov se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju davčnih razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Upošteva se dejanska gospodarska (ekonomska) vsebina poslov. V danem primeru je bila posledica opredelitve obravnavanih poslov kot zlorabe predpisa prekvalifilacija posla iz prodaje poslovnega deleža tožniku v prikrito izplačilo dobička (7. točka 74. člena ZDDPO-2 v povezavi z 1. točko četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2) oz. v drugi dohodek (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2).

26. Ker je v predmetni zadevi tudi po presoji sodišča šlo za zlorabo predpisov po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, so tožnikovi ugovori glede avtonomije strank pri sklepanju pogodb in avtonomije glede razpolaganja s svojimi delnicami oziroma poslovnimi deleži, nerelevantni.

27. Po presoji sodišča je neutemeljen tožnikov ugovor, da nakupov lastnih poslovnih deležev ni mogoče šteti za prikrito izplačilo dobička pred uveljavitvijo 12. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2V), kar določa 6. točka 90. člena ZDoh-2, ki opredeljuje dividende, ki se je pričela uporabljati 1. 1. 2020 (30. člen ZDoh-2V). Z navedeno novelo je bila v 90. členu ZDoh-2 dodana nova 6. točka, na podlagi katere se dohodek, ki ga delničar oz. družbenik doseže v obliki izplačane vrednosti delnic ali deležev v primeru odsvojitve delnic ali deležev v okviru pridobivanja lastnih delnic ali deležev družbe, razen v primeru, ko družba pridobiva lastne delnice prek borze, obdavči kot dividenda v celotnem izplačanem znesku. Namen zakonodajalca izhaja iz obrazložitve Predloga ZDoh-2V, ki je v tem, da prepreči v praksi ugotovljene zlorabe predpisov in zagotovi obdavčitev tovrstnega dohodka po njegovi ekonomski vsebini. Po predlogu navedenega zakona „se lahko taka transakcija, kadar je pridobivanje lastnih poslovnih deležev oziroma deležev družbe opravljeno iz utemeljenih poslovnih razlogov in ne z namenom pridobitve ugodnejše davčne obravnave dohodka družbenika, obravnava po poglavju III.6.3. ZDoh-2 (torej kot dobiček iz kapitala), če je davčni zavezanec pri davčnem organu preden je družba pridobila lastne delnice oziroma deleže vložil zahtevek za tovrstno obravnavo in je davčni organ ob upoštevanju vseh ustreznih dejstev in okoliščin transakcije takemu zahtevku ugodil. S predlagano spremembo se želi preprečiti v praksi ugotovljene zlorabe predpisov in zagotoviti obdavčitev tovrstnega dohodka po njegovi ekonomski vsebini“ (glej obrazložitev Predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dohodnini (Predlog ZDoh-2V; EVA 2019-1611-0033). Po presoji sodišča je napačno stališče tožnika v tožbi z argumentom „a contrario“, da zakonodaja takšne obravnave pred uveljavitvijo novele ZDoh-2V ni dopuščala in so bile tako takšne transakcije zakonsko dopuščene ter bi morale biti obdavčene kot dohodek iz kapitala. Opredelitev zlorabe predpisov iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 je veljala tudi že v obravnavanem obdobju. Po presoji sodišča sta prvostopenjski in pritožbeni organ navedla številne objektivne okoliščine obravnavanih poslov in argumentirano utemeljila tako subjektivni, kot tudi objektivni element za njihovo opredelitev kot zlorabo predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2). Posledično je prvostopenjski organ po mnenju sodišča obravnavano transakcijo pravilno obdavčil kot prikrito izplačilo dobička A.A. (1. točka četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 v zvezi s 7. točko 74. člena ZDDPO-2) oz. kot drugi dohodek B.B. (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2).

28. Davčni organ je v skladu z določbo 95. člena ZDavP-2, ki se je pričela uporabljati 1. 1. 2017, od poteka roka za plačilo davka do izdaje odločbe, tožniku odmeril zamudne obresti v višini 7% letno. Kot to pravilno navaja že prvostopenjski organ je bil predmetni DIN pri tožniku uveden leta 2018, odmerna odločba pa je bila izdana leta 2019, kar vse je bilo že v času uveljavitve novele ZDavP-2J, ki se je pričela uporabljati s 1. 1. 2017. Sodišče se strinja z navedbami pritožbenega organa na straneh 16 in 17 obrazložitve odločbe tako glede časa teka zamudnih obresti, kot tudi glede višine letne obrestne mere zamudnih obresti. Neutemeljeno tožnik davčnemu organu očita, da napačno tolmači 15. člen ZDoh-2. Po mnenju sodišča je tožnikova razlaga tretjega odstavka 15. člena ZDoh-2 napačna. Tožnik meni, da je dohodek lahko le nekaj, kar nekdo tudi izplača (stran 16 tožbe). Iz dikcije tretjega odstavka 15. člena v povezavi s četrtim odstavkom 15. člena ZDoh-2 jasno izhaja, da je dohodek izplačil, ne glede na obliko. Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom drugače določeno (četrti odstavek). Iz navedenega izhaja, da je kot dohodek opredeljen tudi dohodek, prejet v naravi in ne le zgolj izplačilo, kot to navaja tožnik. Po presoji sodišča tožnik neutemeljeno ugovarja, da bi mu morala toženka odmeriti zamudne obresti po letni obrestni meri, ki je veljala pred 1. 1. 2017.

29. Tožnik v tožbi podaja tudi pobudo za oceno ustavnosti drugega stavka četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, ki se glasi: „Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.“, saj po mnenju tožnika opredeljuje neko fikcijo, katere vsebino pa ta določba zakona ne opredeli, kar je v nasprotju z 22. členom Ustave RS, saj ne obdavčuje dejansko nastalih okoliščin, ampak namišljene, ki pa zakonsko niso opredeljene. Po presoji sodišča četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 zaradi vsebovanih pravnih standardov ni nejasen in nedoločen do takšne mere, ki bi bila ustavno sporna. V naravi pravnega urejanja je, da so nekatere zakonske dispozicije le relativno določljive. Vendar so samo na prvi pogled nedoločljivi pravni pojmi (pravni standardi) v nasprotju s pravno varnostjo in enakim varstvom pravic. Ti pojmi so vsebinsko soodvisni od okoliščin primera, ki so v dejanskem življenju tako raznolike, da jih nomotehnično ni moče relativno določno opredeliti. Pravni standardi so tako nedoločni le na abstraktni ravni, vsebinsko pa so določljivi ob njihovi uporabi v konkretnem primeru. Vse nedoločene pravne pojme je Vrhovno sodišče RS v svoji dosedanji praksi vsebinsko že napolnilo in jih uporabilo na konkretnih primerih. Poleg navedenega pa je tudi že Ustavno sodišče RS že večkrat poudarilo, da zahteva po jasnosti predpisa ne pomeni, da morajo biti predpisi taki, da jih ne bi bilo treba razlagati (glej odločbi Ustavnega sodišča RS U-I-245/05 z dne 7. 2. 2007 in U-I-56/08 z dne 16. 12. 2009). Uporaba predpisov vedno pomeni njihovo razlago in tako kot vsi ostali predpisi so tudi zakoni predmet razlage. Sporen postane predpis šele, ko s pomočjo pravil o razlagi pravnih norm ne moremo priti do jasne vsebine predpisa (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 96/2017z dne 30. 8. 2017). Po povedanem po presoji sodišča zakonska ureditev četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ne krši 22. člen Ustave RS (enako varstvo pravic), kot to meni tožnik. S tem se je sodišče opredelilo do tožnikovih očitkov glede neustavnosti drugega stavka četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 in mu tako omogočilo možnost uporabe učinkovitega pravnega sredstva.

30. Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor, da ni logično, da je izplačilo kupnine za nakup lastnega deleža družbe, ki ga je družba izplačala družbeniku (ali izvedla kompenzacijo), davčni organ opredelil kot prikrito izplačilo dobička A.A., izplačilo B.B. pa kot drugi prejemek. Razlog za razlikovanje je prvostopenjski organ pravilno in obširno pojasnil na straneh 23 in 24 obrazložitve izpodbijane odločbe in se z njim sodišče v celoti strinja. Po določbah 7. točke 74. člena ZDDPO-2 se šteje za prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% vrednosti ali deleža v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Med strankama pa ni sporno (ker izhaja tudi iz razpredelnic na strani 5 tožbe), da je imel A.A. več kot 25% poslovni delež v kapitalu tožnika. Po drugi strani pa tudi ni sporno, da je bil poslovni delež v kapitalu tožnika, ki ga je imela B.B. manjši od 25% in se glede na zakonsko opredelitev (7. točka 74. člena ZDDPO-2) ne more šteti za prikrito izplačilo dobička. Obravnavano izplačilo kupnine B.B. pa izpolnjuje vse pogoje za opredelitev kot drugi dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 (gre za dohodek fizične osebe, ki ga ni mogoče uvrstiti med katere od ostalih obdavčljivih dohodkov po zakonu in ne gre za oproščeni prejemek).

31. Po presoji sodišča je nepravilno tožnikovo stališče, da kombiniranje 7. točke 74. člena ZDDPO-2 in četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 ni možno. Na podlagi 7. točke 74. člena ZDDPO-2 se šteje za prikrito izplačilo dobička, ki se opravi osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Na podlagi 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 se tak prejemek šteje kot dohodek podoben dividendam. Na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Zakonski dejanski stan 7. točke 74. člena ZDDPO-2, ki opredeljuje prikrito izplačilo dobička, poleg ostalih zakonskih pogojev določa tudi, da gre za pogodbo ali za način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Za zlorabo predpisov gre, če je izključni namen strank pridobiti neupravičeno davčno ugodnost in preprečitev doseganja ciljev davčnega predpisa. Skozi izbrano obliko kombinacij pravnih poslov pogodbeni stranki zasledujeta cilj, ki zanje običajno ni predviden in se odraža zgolj v doseganju davčne koristi. Čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v predpisu, ki sta ga stranki uporabili pri sklepanju poslov, cilj, ki mu sledi ta predpis, ni bil dosežen. Za skupek posameznih poslov (kot je to bilo tudi v konkretnem primeru) ni mogoče najti razumnega poslovnega cilja. Bistven namen teh transakcij je bil pridobiti neupravičeno davčno ugodnost (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019). Takšni posli se po zakonu ne upoštevajo (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 301/2013 z dne 19.12.2014 ). Glede na pestrost poslov, ki nastajajo v realnem življenju, pa gre lahko tudi za poslovna razmerja, za katere lahko ugotovimo, da med nepovezanimi osebami ne bi nastala, saj ne zasledujejo ekonomske logike. Sodišče se strinja tudi z navedbami pritožbenega organa na strani 16 obrazložitve odločbe.

32. Sodišče zavrača tožbeni ugovor, da je pritožbeni organ izpodbijano odločbo spremenil v škodo tožnika, saj je v danem primeru po mnenju sodišča pričetek teka zamudnih obresti pritožbeni organ določil v skladu z veljavno materialno ureditvijo (peti odstavek 15. člena ZDoh-2) od datuma, ko bi bilo potrebno davke plačati do izdaje izpodbijane odločbe (18. 1. 2018). Pri tem je pritožbeni organ pravilno upošteval, da se šteje, da je dohodek prejet, ko je izplačan fizični osebi ali kako drugače dan na razpolago fizični osebi, kar je tudi pravilno pojasnil na strani 16 obrazložitve svoje odločbe.

33. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba, kot tudi točka 1 izreka odločbe pritožbenega organa pravilna in zakonita, dejansko stanje je pravilno in popolno ugotovljeno, materialno pravo je bilo pravilno uporabljeno, sodišče v postopku tudi ni našlo očitanih kršitev ustavnih pravic in kršitev določb postopka ter tudi ne kršitve, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, zato je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

34. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 ker relevantno dejansko stanje med strankama ni sporno, kar izhaja tudi iz tožnikovih tožbenih.

35. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2 - člen 74, 74-7
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 74, 74/4, 95
Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 90, 90/4, 90/4-1, 91, 105, 105/3, 105/3-11
Datum zadnje spremembe:
14.10.2020

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDQwNzE5