<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Upravno sodišče
Upravni oddelek

UPRS Sodba I U 2251/2017-9
ECLI:SI:UPRS:2019:I.U.2251.2017.9

Evidenčna številka:UP00028056
Datum odločbe:28.05.2019
Senat, sodnik posameznik:mag. Mojca Muha (preds.), Zdenka Štucin (poroč.), Adriana Hribar Milič
Področje:DAVKI
Institut:davek na dediščine in darila - davčna osnova - nastanek davčne obveznosti - svaštvo - pastorek

Jedro

Po določbah 9. člena ZDDD je davka izrecno oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka) ter z njimi izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič, ki je živel z zapustnikom v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek istega člena). Izven navedenih kategorij zavezancev torej oprostitve po citiranih določbah 9. člena ni mogoče priznati. Pa tudi širiti navedenih kategorij ni mogoče, saj gre pri citirani določbi za oprostitev davka in s tem za določbo, ki zahteva restriktivno (zožujočo) razlago.

Izrek

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 4222-3713/2014-37 z dne 29. 9. 2016 se delno odpravi, in sicer v 1. točki izreka davčna osnova za znesek 600,00 EUR in davek za znesek 150,00 EUR, v 2. točki izreka pa v prvi alinei za znesek 145,215 EUR in v drugi alinei za znesek 4,785 EUR, in zadeva v tem delu vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. V ostalem se tožba zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

Obrazložitev

1. Prvostopni davčni organ je v ponovnem postopku z izpodbijano odločbo tožniku od davčne osnove 164.180,81 EUR odmeril davek na dediščine in darila v znesku 33.645,20 EUR ter mu naložil, da odmerjeni znesek davka plača na ustrezne prehodne davčne podračune v 30 dneh od vročitve odločbe.

2. Iz razlogov izpodbijane določbe sledi, da je davčni organ v odmernem postopku na podlagi sklepa o dedovanju D 219/2014, ki ga je izdalo Okrajno sodišče v Piranu in je postal pravnomočen dne 28. 10. 2014, ugotovil obseg zapuščine po pok. A.A.. Ugotovil pa je tudi položaj tožnika kot oporočnega dediča (do ½) in zavezanca za davek na dediščine in darila kot „druge osebe“ iz 8. člena Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD) ter mu nato v skladu z določbami istega zakona, ki jih citira, odmeril davek v znesku, ki je razviden iz izreka odločbe.

3. Drugostopni davčni organ je z odločbo DT-499-11-49/2016-2 z dne 4. 9. 2017 pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnil kot neutemeljeno. V svojih razlogih pritrdi odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi z ugovori ugotavlja, da je davčni organ v ponovnem postopku vrednost podedovanih nepremičnin (ob sicer neustreznem sklicevanju na 23. člen ZDDD) ugotavljal skladno s 5. členom tega zakona in določbami postopkovnega zakona (5., 73., 76. in 77. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2) in pri tem upošteval podatke o vrednosti primerljivih nepremičnin na trgu oziroma pri določitvi vrednosti nepremičnine sledil vrednosti, ki izhaja iz predložene cenitve. Stroškov pogreba in stroškov ureditve groba tožnik ni dokazal z računi, zato mu po presoji pritožbenega organa kot odbitek utemeljeno niso bili upoštevani. Zavrne tudi pritožbeni ugovor, da je tožnik pastorek zapustnice in da je zato davčni organ tožnika napačno opredelil kot osebo, ki v smislu določb ZDDD sodi med vse druge osebe v razmerju do zapustnice in ga zato obdavčil z najvišjo davčno stopnjo. Na podlagi podatkov, ki so v spisih in na podlagi pritožbenih navedb ostaja pri stališču, ki ga je zavzel že v prvem pritožbenem postopku (potrjenim s sodbo Upravnega sodišča I U 819/2015 z dne 31. 5. 2016), da je tožnik dedič po pok. A.A. ter da je njegov oče B.B. umrl pred zapustnico. S smrtjo tožnikovega očeta je prenehala zakonska zveza med njim in A.A., kar pomeni, da je s prenehanjem zakonske zveze prenehalo tudi svaštvo kot odnos med zapustnico in tožnikom. Svaštvo je namreč razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je vezano na obstoj zakonske skupnosti. Od smrti biološkega očeta dalje tožnik ni bil več pastorek A.A., zato mu takšnega položaja ni mogoče priznati niti v času dedovanja po zapustnici. Ker se ne šteje več za pastorka, pa tudi ne more biti izenačen z dediči prvega dednega reda v smislu drugega odstavka 9. člena ZDDD, ki sicer z dediči 1. dednega reda izenačuje osebe, ki niso v krvnem sorodstvu z zapustnikom, so pa z njim v svaštvu (zet, snaha, pastorek). Pri tem ne gre za uporabo zakona v nasprotju z določbami 14., 33., 53 in 67. člena Ustave Republike Slovenije, kot trdi (pri)tožnik, saj je pravni položaj otrok in pastorkov različno urejen že v zakonu (tako npr. Zakon o dedovanju npr. pastorkov ne določa kot zakonitih dedičev, ampak lahko dedujejo le kot oporočni dediči).

4. Tožnik se z izpodbijano odločbo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da po izvedbi predlaganih dokazov na glavni obravnavi (zaslišanje tožnika, notarski zapis opr. št. IO 3/11 z dne 14. 2. 2011, zapisnik o razglasitvi pisne oporoke D 219/2014, zapisnik zapuščinske obravnave D 219/2014 z dne 28. 10. 2014, sklep o dedovanju D 183/2011 z dne 7. 10. 2011 po pok. B.B., izpisek iz poročne matične knjige za B.B. in A.A. z dne 29. 9. 1979, odločba ZPIZ, št. 3 2 0916688 z dne 18. 7. 2011, izdani odločbi, pritožba in vlogi tožnika z dne 16. 6. 2016 in 22. 9. 2016) izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov tega postopka, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5. Po mnenju tožnika v trenutni zakonski ureditvi ni podlage za določitev vrednosti podedovanih nepremičnin. Drugi odstavek 5. člena ZDDD je namreč Ustavno sodišče RS z odločbo U-I-190/15-10 z dne 5. 5. 2016 razveljavilo, ne da bi hkrati določilo način ugotavljanja vrednoti nepremičnin do nove zakonske ureditve, določba 23. člena ZDDD, na katero se sklicuje izpodbijana odločba, pa je veljala le do vzpostavitve podatkov o posplošeni tržni vrednosti nepremičnin, kar v svoji odločbi ugotovi že pritožbeni organ. Metoda vrednotenja na podlagi poprečnih prodajnih cen primerljivih nepremičnin, ki jo je uporabil davčni organ, je po mnenju tožnika nepreverljiva in arbitrarna in kot taka neskladna s 147. členom Ustave RS. Iz zapisnika ni razvidno, ali so nepremičnine, ki so navedene kot primerljive in istovrstne, dejansko primerljive s podedovanim premoženjem. Meni tudi, da bi morali biti v izračun vključeni vsi pravni posli s primerljivimi nepremičninami v določenem obdobju, ki se nahajajo v bazi, iz katere je davčni organ črpal podatke. Ugovarja tudi odločitvi, da se kot odbitek ne priznajo stroški pogreba in ureditve groba, ki jih je plačal tožnik, vsaj v višini 600,00 EUR. Tožnik je stroške dokazoval z zapisnikom Okrajnega sodišča v Piranu in predlagal, da ga organ zasliši. Ker uveljavljani strošek ne presega splošno znanih običajnih stroškov pogreba in ureditve groba (okoli 2.000,00 EUR), je z zavrnitvijo zaslišanja kršena določba 77. člena ZDavP-2, izpodbijana odločba pa obremenjena tudi s kršitvijo 22. člena URS.

6. Tožnik je oporočni dedič po pok. A.A.. V oporoki je zapustnica za dediča vsega svojega premoženja postavila moža B.B.. Za primer, da omenjeni dedič iz kateregakoli razloga ne bi mogel dedovati po oporočiteljici, pa je kot nadomestna dediča vsega svojega premoženja določila sina in hčerko svojega moža – tožnika in C.C.. Iz vsebine oporoke, ki je bila podlaga za dedovanje tako jasno sledi, da je zapustnica kot mačeha tožnika kot svojega pastorka postavila za dediča. Zapustnica je bila namreč žena tožnikovega očeta B.B., po katerem je kot zakonita dedinja I. dednega reda dedovala skupaj s tožnikom in njegovo sestro.

7. Iz določbe drugega odstavka 9. člena ZDDD, po kateri je pastorek oproščen plačila davka na dediščino in darila, po mnenju tožbe izhaja presoja zakonodajalca, da je pastorek po svojem položaju izenačen s potomcem (otrokom), ki je dedič prvega dednega reda in zato davka oproščen že na podlagi prvega odstavka 9. člena ZDDD, ter pri tem očitno izhaja iz splošnega življenjskega izkustva, v skladu s katerim se zaradi zakonske zveze spletejo tesne življenjske vezi tudi med očimom oziroma mačeho in otrokom drugega zakonca. Vzrok za izenačitev položaja pastorka in potomca bi bil lahko tudi v tem, da lahko pastorek po smrti zakonca svojega starša, če je slednji umrl prvi, deduje premoženje, ki ga je le-ta pridobil z dedovanjem po svojem zakoncu (staršu pastorka), pod istimi pogoji, kot bi ga dedoval po svojem prej umrlem staršu. Poleg tega tožnik izpostavlja, da po določbah Zakona o dedovanju pastorek ni zakoniti dedič svoje mačehe oziroma očima in da lahko po njem deduje le na podlagi oporoke. Do oporočnega dedovanja pa bo prišlo le, če obstaja med pastorkom in mačeho oziroma očimom tesnejša življenjska vez in medsebojna naklonjenost, kar je očitno tudi razlog za izenačitev položaja pastorka z dediči prvega dednega reda po določbah ZDDD. Zato tožnik meni, da je razlaga, ki jo je zavzel davčni organ v konkretnem primeru nevzdržna in protiustavna ter da nima opore v pozitivnem pravu. Svaštvo in pogoji zanj v našem pravnem redu niso zakonsko urejeni. Urejeni tudi niso pogoji za pridobitev položaja pastorka. Gre za pogovorna izraza. Zato ni mogoče reči, da svaštvo preneha vselej, ko preneha zakonska zveza, ki svaštvo v osnovi vzpostavlja. Razlogi za prenehanje zakonske zveze so lahko zelo različni, zato je stališče, da svaštvo preneha z vsakim prenehanjem zakonske zveze, preveliko poenostavljanje različnih življenjskih situacij in bi pripeljalo do različnega obravnavanja primerljivih situacij brez razumnega in stvarnega razloga, kar je že samo po sebi kršitev 14. člena Ustave. Vsaj v primeru prenehanja zakonska zveze zaradi smrti bi bilo treba za potrebe davka na dediščine šteti, da razmerje svaštva ni prenehalo, saj gre za prenehanje neodvisno od volje zakoncev, zaradi česar ostajajo življenjske vezi in medsebojna naklonjenost preostalega zakonca in sorodnikov preminulega zakonca praviloma enako močne. Zato tožena stranka neutemeljeno enake oziroma primerljive položaje obravnava različno ter pri tem krši ne le pravice pastorkov, temveč zanika tudi spoštovanje oporočiteljeve volje, kar je v nasprotju z Zakonom o dedovanju, po katerem ima oporočno dedovanje vselej prednost pred zakonitim.

8. Tožnik poudari še, da z ozirom na zavzeto stališče, da ob smrti enega od zakoncev preneha zakonska zveza in s tem tudi svaštvo, pastorek tehnično gledano ne bo nikoli oproščen davka na dediščino, saj bo s smrtjo tega zakonca prenehala zakonska zveza med njim in pastorkovim staršem in bo s tem prenehalo tudi razmerje svaštva med pastorkom in zapustnikom. Tudi to torej pokaže na zmotnost razlage pojma pastorek, ki jo je podal pritožbeni organ in je zato v nasprotju tudi s 33., 53. ter 67. členom Ustave. Na zmotnost stališča, da s smrtjo enega od zakoncev prenehajo vsa razmerja preživelega zakonca s pokojnim zakoncem in njegovimi sorodniki, pa po navedbah tožbe kaže tudi dejstvo, da je zapustnica po pokojnem možu prejemala vdovsko pokojnino.

9. Prvostopenjski organ je po navedenem zmotno uporabil materialno pravo, zaradi zmotne uporabe materialnega prava pa ni ugotovil vseh dejstev in okoliščin, ki so pomembne za odločitev in je zato ostalo nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje.

10. Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih ter predlaga zavrnitev tožbe.

11. Tožba je delno utemeljena.

12. Stališča tožene stranke, ki se nanašajo na uporabo davčnih stopenj, ki po 8. členu ZDDD veljajo za „vse druge osebe“ je skladno s pravnimi stališči, ki jih je naslovno sodišče zavzelo v sodbi I U 819/2015-12 z dne 31. 5. 2016, ki je bila podlaga za izdajo izpodbijane odločbe v ponovnem postopku. Sklicevanje na navedeno sodbo je, drugače kot meni tožnik, utemeljeno že v določbi četrtega odstavka 64. člena ZUS-1, po katerem je organ v ponovnem postopku vezan na pravno mnenje sodišča in njegova stališča, ki se tičejo postopka.

13. Kot je sodišče navedlo že v navedeni sodbi, po določbah 63. člena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih s smrtjo enega od zakoncev zakonska zveza preneha. Nobenega dvoma tudi ni, kljub izostanku posebne zakonske ureditve, da gre pri svaštvu za (dejansko) razmerje med enim zakoncem in sorodniki drugega zakonca in je torej vezano na obstoj zakonske skupnosti. To pa pomeni, da v primeru prenehanja zakonske skupnosti tudi svaštvo preneha in da torej tožniku, kot pravilno ugotavlja že drugostopni davčni organ, od smrti biološkega očeta dalje ni več mogoče priznati položaja pastorka, ki ga uveljavlja v tožbi.

14. Po določbah ZDDD je predmet obdavčitve premoženje, ki ga fizična oseba prejme od fizične ali pravne osebe kot dediščino ali darilo in se ne šteje za dohodek po zakonu, ki ureja dohodnino (prvi odstavek 2. člena). Predmet obdavčitve z davkom na dediščine in darila je torej praviloma vsakršna dediščina, razen tiste, ki je po določbah ZDDD davka oproščena. Tako je po določbah 9. člena ZDDD davka izrecno oproščena dediščina, ki jo prejme dedič prvega dednega reda (1. točka prvega odstavka) ter z njimi izenačeni zet, snaha, pastorek in dedič, ki je živel z zapustnikom v registrirani istospolni partnerski skupnosti (drugi odstavek istega člena). Izven navedenih kategorij zavezancev torej oprostitve po citiranih določbah 9. člena ni mogoče priznati. Pa tudi širiti navedenih kategorij ni mogoče, saj gre pri citirani določbi za oprostitev davka in s tem za določbo, ki zahteva restriktivno (zožujočo) razlago. Zato tožnika, ki po povedanem nima več položaja pastorka, ni mogoče uvrstiti med naštete izjeme in zato se ga v izpodbijani odločbi v razmerju do zapustnice pravilno obravnava kot zavezanca za davek na dediščine in darila iz točke c) 8. člena ZDDD, to je kot „drugo osebo“.

15. Tožbeni ugovori, v katerih se tožnik ukvarja z domnevnim namenom zakonodajalca in z namišljenimi situacijami, sodišča ne prepričajo o nasprotnem. Zato tožbene očitke (o nepravilni uporabi zakona in o kršitvah Ustave) v zvezi s tožnikovim položajem zavezanca za davek ter očitke o nepravilno in nepopolno ugotovljenem dejanskem stanju v tej zvezi sodišče kot neutemeljene zavrača. Ker je razmerje med tožnikom in zapustnico v zadevi nesporno ugotovljeno že v davčnem postopku, sodišče v tej zvezi predlaganih dokazov kot nepotrebnih ni presojalo.

16. Skladno z napotkom sodbe davčni organ v ponovnem postopku vrednosti podedovanega premoženja v času nastanka davčne obveznosti ni ugotavljal na podlagi drugega odstavka 5. člena ZDDD (posplošene tržne vrednosti, ugotovljene po zakonu, ki ureja množično vrednotenje nepremičnin), temveč je vrednost podedovanega premoženja, ki je kot osnova za davek določena v prvem odstavku 5. členu ZDDD, ugotavljal skladno s splošnimi pravili o dokazovanju v davčnem postopku, in se pri tem, tudi po presoji sodišča, utemeljeno oprl na podatke o doseženih tržnih vrednostih primerljivih nepremičnin. Zato po presoji sodišča ni mogoče slediti tožbenemu stališču, da, ob izostanku specialne ureditve ugotavljanja vrednosti nepremičnin v določbah ZDDD, ni podlage za odmero davčne obveznosti. V izpodbijani odločbi so primerljive nepremičnine tudi konkretno navedene, tako da zatrjevana nemožnost preveritve primerljivosti nepremičnin po presoji sodišča ne drži. Tožnik je bil s podatki o primerljivih tržnih cenah nepremičnin seznanjen in pozvan, da se o njih izjavi in predloži dokazila o (drugačni) tržni vrednosti. Tožnik se je na poziv odzval in nižjo tržno vrednost nepremičnin dokazoval in uspel dokazati s predloženim Poročilom o ocenjevanju vrednosti.

17. Odločitev, da se znižanje davčne osnove iz naslova stroškov pogreba in ureditve groba, ki jo v ponovnem postopku uveljavlja tožnik, ne prizna, pa glede na neizogibnost in višino zatrjevanih stroškov (ki nedvomno ne odstopa od običajne višine) po presoji sodišča ni obrazložena z prepričljivimi razlogi. Stroški, ki jih (do ½) uveljavlja tožnik, so torej v primeru smrti zapustnika neizogibni. Zahtevek pa po že navedenem tudi ni postavljen nerealno, kar bi po stališču pritožbenega organa narekovalo (izključno) dokazovanje z računi. Ob takšni dejanski situaciji bi davčni organ po presoji sodišča moral pojasniti, zakaj tožnikovi navedbi (kljub dejstvu, da računov ni predložil) ne verjame. Sodišče je zato tožbi v tem delu ugodilo, na podlagi 3. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 izpodbijano odločbo delno odpravilo, in sicer v 1. točki izreka davčno osnovo za znesek 600,00 EUR in davek za znesek 150,00 EUR, v 2. točki izreka pa v prvi alinei za znesek 145,215 EUR in v drugi alinei za znesek 4,785 EUR, in zadevo v tem delu vrnilo organu prve stopnje, da skladno s stališčem te sodbe ponovno odloči o zmanjšanju davčne osnove za stroške pogreba in ureditve groba. V ostalem je tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi 63. člena ZUS-1.

18. Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in drugem odstavku 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).

19. Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, v ugodilnem delu na podlagi 1. alinee drugega odstavka 59. člena ZUS-1, v zavrnilnem delu pa, ker gre le za vprašanja uporabe materialnega in procesnega zakona, na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1.


Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe
Zakon o davku na dediščine in darila (2006) - ZDDD - člen 5, 8, 9
Datum zadnje spremembe:
07.11.2019

Opombe:

P2RvYy0yMDE1MDgxMTExNDMzMjA4