<< Nazaj na seznam zadetkov
AAAArial|Times New Roman

Vrhovno sodišče
Upravni oddelek

Sodba I Up 1069/2001
ECLI:SI:VSRS:2004:I.UP.1069.2001

Evidenčna številka:VS16199
Datum odločbe:26.10.2004
Področje:DAVKI
Institut:davki in prispevki - udeležba delavcev na dobičku pravne osebe - zamudne obresti - bonitete v zvezi z uporabo službenega avta v zasebne namene - odločanje na podlagi neobveznega pravnega mnenja

Jedro

Zamudne obresti začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe. Če se med zaposlene deli del dobička pravne osebe, je to osebni prejemek v smislu 1. alinee 6. člena ZDoh. Uporaba službenega avtomobila v zasebne namene je boniteta v smislu 1. alinee 6. člena ZDoh. Da se ugotovi njena višina, je treba o tem voditi verodostojno dokumentacijo. Dokazno breme je na strani zavezanca. Upravni organ odloča na podlagi veljavnih predpisov, sodišče pa na podlagi ustave in zakona. Neobvezno pravno mnenje ministrstva ni predpis.

Izrek

Pritožbi se delno ugodi. Izpodbijana sodba se spremeni tako, da se tožbi delno ugodi in se odločba Glavnega urada Davčne uprave Republike Slovenije z dne 8.6.2000, odpravi v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, določene v točkah I.18., I.19. in I.20. izreka odločbe DURS, Davčnega urada L. z dne 15.9.1999 (pravilno 24.12.1999); v preostalem delu se pritožba zavrne in se potrdi izpodbijana sodba.

Obrazložitev

Z izpodbijano sodbo je prvostopno sodišče na podlagi 1. odstavka 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS, Uradni list RS, št. 50/97 in 70/2000) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke, s katero je ta delno ugodila pritožbi tožeče stranke in odločbo Davčnega urada L. z dne 15.9.1999 (pravilno 24.12.1999), odpravila v delu, ki se nanaša na točko I.1b, točko I.2b, točko I.3, točko I.4b, točko I.5b, točko I.6b, točko I.8, točko I.9b, točko I.10b, točko I.11, točko I.12b, točko I.13b, točko I.14, in točko I.17, ki se nanašajo na plačilo prispevkov iz naslova plačanih avtorskih honararjev ter pripadajoče zamudne obresti od prvega dne zamude posamezne obveznosti do 31.7.1998 ter nadaljnje pripadajoče obresti od 1.8.1998 do dneva plačila, v ostalem pa je tožena stranka pritožbo tožeče stranke zoper prvostopno odločbo zavrnila kot neutemeljeno. V veljavi so tako ostale naslednje točke izreka prvostopne odločbe:

I.1a, I.2a in c, I.4a, I.5a, I.6a, I.7, I.9a, I.10a, I.12a, I.13a, I.15, I.16, I.18, I.19, I.20, v katerih je zaradi plačil deleža na dobičku pravne osebe določeno plačilo prispevkov in davkov od osebnih prejemkov iz delovnega razmerja, od bonitet, od pogodb o delu, delovršne pogodbe oziroma od prevzema opravljanja storitev in poslov na drugi podlagi, od prometa storitev po pogodbah o delu ter zamudne obresti za vse to.

Sodišče prve stopnje je pritrdilo odločitvi in razlogom, ki jih je v svoji odločbi za svojo odločitev navedla tožena stranka ter se je na razloge izrecno sklicevalo (2. odstavek 67. člena ZUS). V zvezi s tožbenimi ugovori pa je še dodalo: Ni pravno pomembno, ali v tem sporu obravnavani prejemki temeljijo na delovnopravni zakonodaji ali izhajajo iz korporacijske zakonodaje. Z vidika obdavčitve teh prejemkov je treba upoštevati samo določbe Zakona o dohodnini (ZDoh, Uradni list RS, št. 71/93, 2/94, 7/95 in 40/96), po katerih se tudi delitev dela dobička pravne osebe zaposlenim šteje za njihov osebni prejemek (2. člen) in je treba od njega plačati vse predpisane prispevke in davke. Davčna organa sta sporne prejemke zaposlenim iz dobička po presoji prvostopnega sodišča pravilno opredelila kot plačo po 1. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh, prejemke iz dobička poslovodstvu po merilih direktorja pa napačno kot druge prejemke po 4. alinei 1. odstavka 15. člena ZDoh. Po presoji prvostopnega sodišča bi bila pravilna uvrstitev teh prejemkov med prejemke iz 1. alinee 15. člena ZDoh, vendar prvostopno sodišče v to odločitev ni posegalo, da ne bi odločalo v škodo tožeče stranke, ki je edina vložila tožbo. Kot brezpredmetno je zavrnilo tožbeno navedbo, da se neenakopravno obravnavajo člani uprave, ki so zaposleni pri pravni osebi, in člani uprave, ki pri tej pravni osebi niso zaposleni, ker v obravnavanem primeru ni sporno, da so vsi člani uprave, ki jim je bil izplačan dobiček, bili zaposleni pri tožeči stranki. Kot neutemeljen je zavrnilo tudi tožbeni ugovor, da tožeča stranka ni dolžna plačati zamudnih obresti, ker da je glede tega ravnala po navodilu državnega organa. Sodišče prve stopnje je sprejelo tudi stališče, da med stimulacije in bonitete, ki se vštevajo v osnovo za davek od osebnih prejemkov, spada uporaba osebnega vozila, danega delavcu tudi za zasebne namene, ne glede na način, kako je delodajalec pridobil vozilo. V postopku je bilo nesporno ugotovljeno, da je bila sklenjena pogodba o najemu osebnega vozila med najemojemalcem in najemodajalcem, iz individualne pogodbe, ki jo je direktor M.V.

sklenil s tožečo stranko, pa je razvidno, da je direktor družbe upravičen do uporabe službenega vozila tudi za privatne namene. V takem primeru je pomembno, da zavezanec zagotovi podatke, ki so potrebni za dokazovanje vrste uporabe vozila, kar lahko dokazuje s potnimi nalogi za službena potovanja, poročili o službenih poteh, poročilih o poslovnih sestankih. Navedenih podatkov pa ob ugotovljeni vsebini individualne pogodbe in pomanjkanju pisnih dokazil ne more nadomestiti zaslišanje prič, to je delavcev tožeče stranke, kot to predlaga tožeča stranka. V obravnavanem primeru ne gre za situacijo, ki jo obravnava Zakon o prevozu v cestnem prometu. Zato je sklicevanje tožene stranke na te določbe po presoji prvostopnega sodišča neutemeljeno. Prvostopno sodišče je tudi presodilo, da ne gre za kršitev pravil postopka, ker tožena stranka v obrazložitvi svoje odločbe ni izrecno komentirala mnenj avtorjev komentarja k Zakonu o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO), na katerega se je tožeča stranka sklicevala v pritožbi zoper prvostopno upravno odločbo. Na komentar ni odgovorilo niti prvostopno sodišče, ki se je enako kot tožena stranka postavilo na stališče, da gre v tem primeru za davčne obveznosti po ZDoh. Kot brezpredmetno je zavrnilo tudi sklicevanje tožeče stranke na Slovenski računovodski standard (SRS) 15, saj po presoji prvostopnega sodišča izplačilo dobička v obravnavanem primeru ne temelji na premoženjskih pravicah delavcev, ampak na delovnem razmerju pri tožeči stranki.

Tožeča stranka vlaga zoper prvostopno sodbo pritožbo zaradi zmotne ugotovitve dejanskega stanja in zmotne uporabe materialnega prava ter predlaga, da vrhovno sodišče izpodbijano sodbo v skladu z 2.

odstavkom 77. člena ZUS spremeni oziroma jo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopnemu sodišču. Ponavlja, da je odločitev v tej zadevi v celoti odvisna od vprašanja, ali udeležba zaposlenih in poslovodnih delavcev na dobičku tožeče stranke v skladu sklepi upravnega odbora z dne 7.6.1996 in 20.6.1997, predstavlja del plače, kot odmero za opravljeno delo, ali pa korporacijsko pravni inštitut dobička drugim osebam, različnim od tistih, ki so kapitalsko udeležene v družbi, torej na podlagi premoženjskih pravic. Tožeča stanka vztraja pri tem, da gre za korporacijsko pravni inštitut, torej za delitev dobička pravne osebe zaposlenim in poslovodnim delavcem na podlagi premoženjskih pravic, zato obdavčenje, kakšno je določeno v obravnavanem primeru, ni pravilno in zakonito. Pri tem se sklicuje na Zakon o gospodarskih družbah (ZGD) in statut oziroma družbeno pogodbo za konkretno družbo, 65. člen ZDoh, na dejstvo, da Splošna kolektivna pogodba za gospodarstvo (SKPG), Zakon o temeljnih pravicah iz delovnega razmerja (ZTPDR) in Zakon o delovnih razmerjih (ZDR) ne dajejo podlage za delitev dobička pravne osebe med zaposlene delavce, zaradi česar obravnavano izplačilo ne predstavlja drugih prejemkov iz delovnega razmerja. Sklicuje se tudi na komentar ZDoh avtorjev Branke Svilan in Andreja Širclja k 64. členu ZDoh. V zvezi s plačilom zakonitih zamudnih obresti poudarja, da se je s svojim skrbnim ravnanjem poskušala izogniti situaciji, da bi kršila predpise. Obrnila se je na državno sekretarko na Ministrstvo za finance, ki jo je napotila na Ministrstvo za delo, družino in socialne zadeve. Tam je dobila mnenje, po katerem je ravnala. V zvezi z bonitetami iz naslova uporabe službenega avtomobila meni, da je stališče tožene stranke in prvostopnega sodišča nepravilno. V Sloveniji namreč ne obstaja predpis, ki bi nalagal davčnemu zavezancu pisanje potnih nalogov, še zlasti pa ne obstaja predpis, ki bi davčnemu zavezancu nalagal, da v potnih nalogih opisuje tudi stanje števca. Iz potnih nalogov, na katerih ni vpisano stanje števca, tudi ni mogoče sklepati, ali je M.V. uporabljal službeno vozilo v privatne namene. Tožena stranka se glede tega neutemeljeno sklicuje na 15. člen Zakona o davčnem postopku (ZDavP), saj negativni dokazi niso možni. Pravno neutemeljena je tudi trditev, da za primer uporabe službenega avtomobila za zasebne namene velja Zakon o prevozih v cestnem prometu.

Tožena stranka in Državno pravobranilstvo Republike Slovenije kot zastopnik javnega interesa na pritožbo nista odgovorila.

Pritožba je delno utemeljena.

Med upravnim sporom je Ustavno sodišče Republike Slovenije sprejelo odločbo, št. U-I-356/02-14 z dne 23.9.2004 (Uradni list RS, št.109/2004). Z njo je odločilo, da: 1. je bil Zakon o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97, 82/98, 91/98, 108/99 in 97/01) v neskladju z Ustavo iz razlogov iz obrazložitve navedene odločbe; 2. da v zadevah iz 406. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-1, Uradni list RS, št. 54/2004) začnejo zamudne obresti teči z dnem izvršljivosti davčne odločbe.

Ustavno sodišče je določilo način izvršitve navedene odločbe (2.

točka izreka odločbe). V 11. točki obrazložitve navedene odločbe je pojasnilo, da je treba na tej podlagi odpraviti posledice neustavne določbe ZDavP v postopkih, ki do uveljavitve ZDavP-1 še niso bili pravnomočno končani, saj se te zadeve na podlagi 406. člena ZDavP-1 končajo po določbah ZDavP. V takih primerih davčnega zavezanca ne bremenijo posledice zamude v obliki zamudnih obresti za tisti čas, ko njegova davčna obveznost sploh še ni bila ugotovljena (nedvomno bi bilo lahko za tisti čas predpisano ohranjanje realne vrednosti obveznosti), temveč ga bodo bremenile šele z dnem izvršljivosti odločbe o odmeri davka, tj. po izteku z zakonom določenega roka za prostovoljno izpolnitev obveznosti (četrti odstavek 15a člena ZDavP).

Ker so bile v obravnavanem primeru tožniku obračunane zamudne obresti v nasprotju z navedeno odločbo, je bilo v tem primeru materialno pravo napačno uporabljeno. Zato je pritožbeno sodišče, saj postopek v tej zadevi še ni pravnomočno končan, na podlagi 3. točke 2. odstavka 77. člena ZUS tožnikovi pritožbi delno ugodilo in spremenilo prvostopno sodbo tako, da je tožbi delno ugodilo in izpodbijano odločbo tožene stranke na podlagi 4. točke 1. odstavka 60. člena ZUS odpravilo v delu, ki se nanaša na odmero zamudnih obresti v točkah I.18., I.19. in I.20. izreka prvostopne upravne odločbe, ter ter v tem delu zadevo vrnilo toženi stranki v nov postopek, v katerem naj pri odločanju upošteva tudi navedeno odločbo ustavnega sodišča.

V preostalem delu pa je po presoji pritožbenega sodišča odločitev prvostopnega sodišča v obravnavanem primeru pravilna in zakonita. Zanjo je prvostopno sodišče navedlo utemeljene razloge, na katere se pritožbeno sodišče, kolikor se nanašajo tudi na pritožbene ugovore, v celoti sklicuje, da se izogne ponavljanju, glede pritožbenih navedb pa še dodaja:

Tudi po presoji pritožbenega sodišča so prejemki iz dobička pravne osebe zaposlenim prejemki iz 1. alinee 15. člena v zvezi s 1. alineo 6. člena ZDoh. Pritožbeno sodišče se strinja tudi z odločitvijo prvostopnega sodišča, ki kljub pravilnemu stališču, da je treba tudi prejemke iz dobička pravne osebe za poslovodne delavce šteti za druge osebne prejemke v smislu 1. alinee 15. člena ZDoh, ni poseglo v odločitev tožene stranke v izpodbijani odločbi, kjer je ta prejemek obravnavan kot prejemek po 4. alinei 15. člena ZDoh, saj bi s posegom v ta del izpodbijane odločbe odločilo v škodo tožeče stranke, ki pa je edina vložila pritožbo.

Glede na gornje stališče pritožbenega sodišča so pritožbeni ugovori, s katerimi želi tožeča stranka doseči, da bi se delitev dela dobička pravne osebe med zaposlene in poslovodne delavce te družbe štela za dohodek iz premoženja oziroma premoženjskih pravic, neutemeljeni in nimajo pravne podlage v ZDoh. Za odločitev v zadevi zato tudi ni pomembno, v katerem zakonu je, če sploh je, urejena možnost za udeležbo zaposlenih na dobičku pravne osebe. Prav tako za odločitev ni pomembno, da tako ZTPDR in ZDR ter SKPG, ki datirajo še iz časov prejšnje družbeno ekonomske ureditve, ne morejo predpisovati take obveznosti za zaposlene v kapitalskih družbah. Glede obdavčitve tega prejemka je tudi po presoji pritožbenega sodišča pomembno le, v katero vrsto prejemka po ZDoh se tak prejemek uvršča.

Za odločitev o stvari tudi ni pomembno, da je udeležba zaposlenih v dobičku pravne osebe predvidena v njenem statutu oziroma družbeni pogodbi. Iz sodbe okrožnega sodišča, na katero se tožeča stranka sklicuje, je namreč razvidno, da kolikor takšne določbe v statutu (oziroma v družbeni pogodbi) ni, zaposlenim ni mogoče izplačati udeležbe na dobičku. Za odločitev v stvari tudi niso pomembna teoretična izhodišča in komentar ZDoh, na kar se sklicuje tožeča stranka v pritožbi.

Na uvrstitev obravnavanih prejemkov med osebne prejemke po ZDoh tudi ne vpliva, ali so na dobičku bili udeleženi vsi zaposleni delavci in po kakšnih kriterijih so bili udeleženi.

Že sodišče prve stopnje je tožeči stranki pravilno pojasnilo, da ima prav, da pri uporabi službenega avtomobila za zasebne namene ne gre za situacijo, ki jo obravnava Zakon o prevozih v cestnem prometu, in je zato sklicevanje tožene stranke na določbe tega zakona prvostopno sodišče ocenilo kot neutemeljeno. Takšna opredelitev tožene stranke pa na odločitev v stvari ni vplivala. Zato so pritožbeni ugovori glede tega neutemeljeni.

V 5. točki 17. člena ZDoh je določeno, da se uporaba službenega osebnega vozila, danega tudi za zasebne namene, šteje za stimulacijo oziroma boniteto delavca, in se v skladu s 1. alineo 1. odstavka 16. člena ZDoh prišteje k bruto plači oziroma k nadomestilu, in skupaj z njo tvori osnovo za davek od osebnih dohodkov kot podvrsta dohodnine. Po presoji pritožbenega sodišča je pravilno stališče tožene stranke in prvostopnega sodišča, da je breme dokazovanja v primeru, ko okoliščine opravičujejo dvom o vrsti uporabe vozila, na strani zavezanca, torej tožeče stranke. Po 15. členu Zakona o davčnem postopku (ZDavP, Uradni list RS, št. 18/96, 87/97), mora davčni zavezanec za svoje trditve v davčnemu postopku predložiti dokaze. V tem primeru pa tožeča stranka ni izkazala verodostojnih listin o tem, koliko kilometrov je bilo na službenem avtomobilu prevoženih za službene potrebe in koliko za zasebne potrebe.

Tožeča stranka v obravnavanem primeru vztraja pri tem, da je bilo to vozilo uporabljeno zgolj v službene namene. To pa ne izhaja iz listin, ki jih je imel na razpolago davčni organ pri preverjanju pravilnosti in zakonitosti poslovanja tožeče stranke. Za svoje trditve, da je bilo sporno vozilo uporabljano zgolj za službene namene, bi morala torej tožeča stranka predložiti verodostojne listine (potni nalogi za službena potovanja, poročila o službenih poteh, poročila o sestankih in podobno), iz katerih bi nedvoumno izhajalo, da je bilo to vozilo uporabljeno v službene namene. Pri tem ne gre za negativne dokaze, saj bi taka verodostojna listina dokazovala obstoj in ne neobstoja službene poti, in tudi ne za predpisovanje obveznosti o izdajanju potnih nalogov in o njihovi vsebini, temveč gre zgolj za dokaze, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti višino bonitete. Če takih odkazov ni, tudi davčnih olajšav ni mogoče uveljaviti.

Neupoštevna je tudi pritožbena navedba, da je tožeča stranka v zvezi z zamudnimi obrestmi za prispevke ravnala po mnenju Ministrstva za delo, družino in socialne zadeve. O obveznostih plačila davkov in prispevkov ter o plačilu zamudnih obresti v zvezi z nepravočasno plačanimi tovrstnimi dajatvami se odloča z upravno odločbo, izdano na podlagi zakona, in ne na podlagi mnenja ministrstva. O tovrstnih obveznostih tudi ne odloča Ministrstvo za delo, družino in socialne zadeve, temveč davčni organ.


Zveza:

ZDoh člen 6, 6/1, 15, 15/1-1, 15/1-4, 17, 17-5, 16,. 16/1-1, 64, 65. ZDavP člen 15, 15a. ZDavP-1 člen 406. ZUS člen 60, 60/1-4, 67, 67/2, 77, 77/2-3.URS člen 125.
Datum zadnje spremembe:
22.08.2009

Opombe:

P2RvYy0xODgyNg==